淺析新會計準則在企業中的應用

馬祥山

[摘 要]財政部公布了修訂后的企業會計準則和新的38項具體準則。新準則中涉及資產減值準備的轉回、非貨幣資產交換損益、存貨成本計價中取消后進先出法、金融資產引入公允價值等內容，較以往的準則更適應新形勢下我國經濟發展的需要。會計準則指南的發布，標志著我國的會計準則與國際準則趨同。

[關鍵詞]資產減值準備；非貨幣資產交換；公允價值；

新準則中涉及資產減值準備的轉回、非貨幣資產交換損益、存貨成本計價中取消后進先出法、金融資產引入公允價值等內容，較以往的準則更適應新形勢下我國經濟發展的需要。對于在全球一體化的宏觀環境下我國企業更好地發展，提高國際競爭力打下了良好基礎。為此我們針對原準則和新準則的差異和新準則中的一些具體準則對企業財務狀況，經營成果的影響，進行思考和探討。

一、會計準則的概念及其作用

1.會計準則的概念。會計準則是會計人員從事會計確認、計量、記錄以及財務會計報告工作時所必須遵循的基本原則，是會計行為的規范，也是會計工作法制化的重要組成部分，會計準則首先是一種技術性規范，其規范對象主要是會計實務。

2.會計準則的作用。眾所周知，每個企業有著變化多端的經濟業務，而不同行業的企業又向各自的特殊性，會計準則的出現，就使會計人員在進行會計核算時有了一個共同遵循的標準，各行各業的會計工作可在同一標準的基礎上進行。會計準則的作用就是提高會計工作的基本規范。

把握會計準則，還應當注意會計準則具有“四性”。(1)規范性。每個企業有著變化多端的經濟業務，而不同行業的企業又有各自的特殊性。而有了會計準則，會計人員在進行會計核算時就有了一個共同遵循的標準，各行各業的會計工作可在同一標準的基礎上進行。(2)權威性。會計準則的制定、發布和實施要通過一定的權威機構，這些權威機構可以是國家的立法或行政部門，也可以是由其授權的會計職業團體。會計準則之所以能夠作為會計核算工作必須遵守的規范和處理會計業務的準繩，關鍵因素之一就是它的權威性。(3)發展性。會計準則是在一定的社會經濟環境下，人們對會計實踐進行理論上的概括而形成的。會計準則具有相對穩定性，但隨著社會經濟環境的發展變化，會計準則也要隨之變化，進行相應的修改、充實和淘汰。(4)理論與實踐相融合性。會計準則是指導會計實踐的理論依據，同時會計準則又是會計理論與會計實踐相結合的產物。會計準則的內容，有的來自于理論演繹，有的來自于實踐歸納，還有一部分來自于國家有關會計工作的方針政策，但這些都要經過實踐的檢驗。沒有會計理論的指導，準則就沒有科學性；沒有實踐的檢驗，準則就沒有針對性。

二、原準則和新準則的差異及其所帶來的影響

1.資產減值準備。資產減值計提是此次修訂的重點。資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產賬面價值大于該資產可收回金額部分確認為資產減值損失。國際會計準則中，允許資產減值的轉回，但是我國的新會計準則規定，資產減值是不可以轉回的。

2.非貨幣性資產。非貨幣性資產交換會計核算的主要問題是確定換入資產的入賬價值，以及是否確定交易損益。新準則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產入賬價值，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。新準則引入了公允價值作為計量基礎，但對公允價值的運用限制了較為嚴格的條件，并分別不同情況確定換入資產的入賬價值。

在新準則中采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵是看交易是否具有商業實質。對商業實質的判斷新準則給出了兩個條件：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。一般情況是預計換入資產在未來產生現金流量將比換出資產大，換出資產方才可能將其資產換出，換入另一資產，在這種情況下該交換才具有商業實質。

3.存貨。新存貨準則下，取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法，一律使用“先進先出”法記賬。可以說，“先進先出”法更側重于反映公司長期的經營情況。比如使用“后進先出”法的家電上市公司，在顯像管價格下跌過程中，一旦使用了“先進先出”法，后果將是成本大幅上升，當期利潤下降。又如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進先出”法改為“先進先出”，則將增加利潤。另外新的存貨記賬方法，對于生產周期長的行業，如造船及某些機械制造行業，允許將用于存貨生產的借款費用資本化。這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會計利潤。

4.會計要素的計量。新的會計體系將按照現行國際慣例把“公允價值”概念引入中國會計體系，公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現值等計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。相對國際會計準則來說，主要的區別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，仍然有一定的保留。

三、針對新準則中的具體準則對企業財務狀況，經營成果的影響進行分析

新準則變化較大，其中的一些具體準則對企業財務狀況，經營成果都有一定的影響，下面分項進行分析。

1.資產減值準備的轉回。新準則規定：固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回，之所以如此規定是防止公司操縱利潤。但同樣也存在問題。因為，經濟的發展具有周期性，當宏觀經濟處在蕭條期，必然導致資產減值，而經濟復蘇時，資產價值則會回升，此時資產減值不能轉回，則會造成企業資產價值低估，從而計提的折舊不能滿足企業更新資產的需要，造成企業各期利潤增加，而資產使用期滿可能無力重置的局面，特別是當企業的資產剩余年限趨近于經濟復蘇期與繁榮期之和，問題則更明顯。如允許其轉回將會導致轉回當期的利潤大增，新準則這一規定，確有兩難之處，所為的兩難之處是指對于資產減值和盈余管理兩方面，為此我們針對這兩方面進行探討。

2.非貨幣資產交換損益。新準則規定：非貨幣資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額，計入當期損益，該資產交換具有商業實質；換入資產或換出資產公允價值能可靠計量。下面舉例說明非貨幣性資產交換在具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，可以確認資產轉讓損益。

3.存貨成本計價中取消后進先出法 。采用先進先出法，期末存貨余額按最后的進價計算，使期末存貨的價格接近于當時的價格，真實地反映了企業期末資產狀況；期末存貨的賬面價格反映的是最后購進的較低價格，對于市場價格處于下降趨勢的產品，符合謹慎原則的要求，能抵御物價下降的影響，減少企業經營的風險，消除了可能虧損的隱患，從而避免了由于存貨資金不實而虛增企業賬面資產。

先進先出法雖然較符合存貨管理、存貨估價及業績評價的要求，但在物價持續上漲的情況下會導致較高的所得稅支出。后進先出法雖然能夠減少所得稅稅負，但同時會導致較低的凈利潤，影響企業經營管理者的經營業績，影響以凈利潤為基礎的各種獎勵和報酬。因此，從內部管理及業績評價的角度出發，采用先進先出法比采用后進先出法更為合理。

4.金融資產引入公允價值。新準則規定：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，可分為交易性金融資產和指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

準則這一條的實施，能更好地反映企業的實際財務狀況以及經營成果，因影響金融資產價格的因素很多，諸如：宏觀因素，金融資產所屬行業前景以及所屬公司的經營狀況等，各種因素對其影響的程度不一，有時會同向作用，也可能反向作用，或正反雙向作用。當同向作用時，例如：當宏觀調控有利于金融資產所屬行業的發展，同時上市公司經過改組等剝離了不良資產時，二者共同作用將使上市公司的股票價格大幅上漲。相反，若二者反向作用則會導致其價格下跌。由于企業所持金融資產的金額有時會比較大，若采用歷史成本則反映不出金融資產價格變動對企業的影響。采用公允價值則可以做到這一點，雖可能造成企業利潤的波動，但對于投資者來說，此時的會計信息質量是比較高的，對于分析企業的經營狀況，做出正確的投資決策也是有利的。

綜上所述，企業具體會計準則是我國多年會計理論研究的杰出成果，較以往的準則更適應新形勢下我國經濟發展的需要。但同時應該看到，新準則的內容涉及面更廣，更綜合，對會計從業人員提出了更高的要求，要真正的掌握各項新準則，不僅要求學習者具備財務、稅法、經濟法、審計等相關學科的必要知識，還要求學習者具有很高的綜合運用知識的能力，以及很高的專業判斷能力，而且，會計理論研究仍然任重道遠，唯有努力學習，勤奮鉆研才能促進其發展，使其更好地服務于社會。

參考文獻:

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[3]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社,2007

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