也談土地增值稅籌劃中容易忽略的五個問題

鐘貴兵

[摘要]土地增值稅的清算是每個房地產企業必須面臨的問題，如何合理納稅，減少或避免納稅風險？本文就從土地增值稅的稅收籌劃當中分析了容易忽略的五個主要問題，希望能加深對土地增值稅清算的理解。

[關鍵詞]房地產企業； 土地增值稅； 忽略； 五個問題；

最近三年稅務稽查局對房地產企業土地增值稅清算的稽查狀況：關鍵字支出“真實、合法、合理”。土地增值稅主要是檢查計入開發成本的工程量憑據（包括合同、協議、結算、簽證、變更、設計圖紙等等）、發票（包括合法收據及合規發票）和支付憑證，前兩者在種類、金額、抬頭方面必須一致，否則在土地增值稅清算時不予扣除。本文針對稽查現狀，來談談房地產新開發項目土地增值稅籌劃中容易忽略的五個問題。

一、土地增值稅的清算政策

根據國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算：(1)房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；(2)整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；(3)直接轉讓土地使用權的。同時，對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：(1)已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；(2)取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；(3)納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；(4)?。ㄖ陛犑校┒悇諜C關規定的其他情況。

土地增值稅從以上的清算政策來看，主要通過以下四個資料來綜合分析判斷：(1)項目立項批復或者投資備案證；(2)分期的規劃資料（以《建設用地規劃許可證》或《建設工程規劃許可證》上確定的分期做為不同清算項）；(3)《預售許可證》范圍；(4)《建設工程規劃許可證》。

在同一個清算項中還需要按普通住宅、非普通住宅、非住宅分別計算增值額，合并清算土地增值稅。

對正常的房地產開發項目，清算條件主要以下幾種：

1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的。

2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。因此合理的確定清算項及計稅對象，并控制清算條件十分必要，一般來講可通過改變規劃范圍或改變建設范圍推遲完工條件或清算條件，對普通的房地產開發項目而言，普通住宅一般增值額較高，商業門面的增值額最高，車庫的增資額為負數，那我們規劃設計時除了考慮土地所在的地理位置、市場需求和規劃分期等因素外，還要考慮商業門面和車庫在土地增值稅合并清算時增資額的抵消因素，適當降低增資額。

工程規劃或排期只影響清算時點或清算先后順序，并不對方案數據整個項目的土地增值稅的清算構成實質性影響，從整個項目來說，并不會改變繳納的土地增值稅的金額。

二、在規劃設計中合理利用規則為土地增值稅的清算奠定基礎

中華人民共和國建設部公告第326號：建設部關于發布國家標準 《建筑工程建筑面積計算規范》（編號為GB / T 50353-2005）的公告 ，其中3.0.5 地下室、半地下室（車間、商店、車站、車庫、倉庫等），包括相應的有永久性頂蓋的出入口，應按其外墻上口（不包括采光井、外墻防潮層及其保護墻）外邊線所圍水平面積計算。層高在2.20m及以上者應計算全面積；層高不足2.20m者應計算l/2面積。

3.0.12 有永久性頂蓋無圍護結構的場館看臺應按其頂蓋水平投影面積的二分之一計算。

利用上面的測量規范，我們在規劃設計時就可以合理利用規則，如地下室的超高不超過2.2米，有頂蓋但無圍護結構（完工實際測量后，可以加圍護結構）等，在市政配套費的計算繳納、容積率的計算和產權面積的計算等方面，以較少的支出，提高產品的得房面積，從而合理調整了產品的開發成本和產品的銷售價格，為土地增值稅的清算奠定了基礎。

三、充分考慮“三項預提費用”

出包工程的結算是一個比較復雜的問題，需要開發商和施工方的協調和配合，從某種意義上來講，就是開發商和施工方之間的“斗爭”， “斗爭”完就清算完，但土地增值稅的清算時間一般應在滿足清算條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續，這就為“三項預提費用”的預提提供了基礎。

土地增值稅稅前扣除的計稅成本應為實際發生的成本，但有三項預提費用例外：

1.出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料（如提供合同、符合內部控制制度的內部簽批手續等）充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

2.公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

3.應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

四、開發間接費與期間費用的核算

開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費等。開發間接費用在土地增值稅清算時應全額扣除；同時還可以享受20%的加計扣除。但這與期間費用的界限不是非常的明確，在實踐中，有些企業為此付出了慘重的代價。

從最近的稽查實踐及出臺的最新政策看，嚴格區分開發間接費用與期間費用是土地增值稅清算和檢查關注重點。從企業的應對策略看，計入開發間接費用能為土地增值稅清算帶來加計20%扣除，增大抵扣金額的好處，結轉收入的年度，開發間接費用也能結轉到成本，在企業所得稅稅前扣除，計入期間費用能在當年度企業所得稅稅前扣除，帶來資金時間價值，這需要既符合相關規則的要求又要結合企業的實際情況決策，從相關規則來講一定要嚴格按照企業會計準則和企業會計制度規定的要求分別核算開發間接費用與其他房地產開發費用，不得相互混淆和重復計算。

主管稅務機關在土地增值稅清算時會從嚴管理開發間接費用，按照直接組織、管理開發項目發生的費用進行控制。凡對開發間接費用與其他房地產開發費用劃分不清的全部做為期間費用進行納稅調整，到時所得稅結算時也會認定為調整的這部分費用屬于企業在當年度應計未計的期間費用不允許再行扣除，這必然給企業帶來很大的損失。

從企業的實際情況看，一般通過公司制度或相關內部控制文件來區分，區分原則：與項目直接相關的部門（如工程部、預算部、開發部等部門）發生的費用（如工資、福利費、辦公費、差旅費等）計入開發間接費，與項目非直接相關的部門（如行政管理部、財務部、銷售部等部門）發生的費用（如工資、福利費、辦公費、差旅費等）計入期間費用。

五、利息支出的特別處理

按照《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條規定：（1）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額（實踐當中一般也認為最高不能超過按金融機構同類同期貸款利率計算的金額）。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。（2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。所以，一般項目公司所需的開發資金，除正常的銀行貸款外，與控股股東或其他企業的資金往來，最好能通過委托貸款等形式，取得金融機構的合法票據，還能夠適當提高資金成本，降低增值額。

六、結論及建議

一個專業的房地產開發公司，應該從拿地開始就全面做好土地增值稅的籌劃，全面分析土地增值稅的清算政策，特別是本文所述容易的忽略的五個問題，合理納稅，減少稅收風險。

參考文獻：

[1]《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）

[2]國稅發[2006]187號

[3]渝地稅發[2007]145號

[4]渝地稅發[2010]168號

[5]中華人民共和國建設部公告第326號：建設部關于發布國家標準《建筑工程建筑面積計算規范》（編號為GB / T 50353-2005）的公告

[6]《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）