我國上市公司內部控制報告：現(xiàn)狀與對策

摘要：文章以滬深兩市主板上市公司2010年度內部控制自我評價報告及鑒證報告為樣本，調查我國上市公司內部控制報告披露的內容、格式、程序存在披露數(shù)量少、格式繁雜、信息不透明、依據(jù)不統(tǒng)一、程序不規(guī)范等問題。最后對上市公司、監(jiān)管部分和注冊會計師分別提出相關建議實務指導建議。

關鍵詞：內部控制；內部控制自我評價報告；內部控制鑒證報告

一、 引言

內部控制自我評價報告及其鑒證報告是目前國際通行的兩種了解與評估企業(yè)內部控制有效性的內部控制報告。這兩份報告從2002年美國《會計改革與投資者保護法案》（SOX法案）404節(jié)強制要求上市公司披露而獲得國內外學者的廣泛關注。雖然在我國內部控制報告目前仍屬于自愿披露范疇，但隨著《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》，《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》等諸多法規(guī)的頒布，內部控制報告的披露已是大勢所趨，并將作為常態(tài)與上市公司年度財務報告共同出現(xiàn)。

國外對內部控制報告的研究主要集中于分析上市公司對內部控制的一般、重要和重大缺陷披露的影響因素，而我國學者更關注內部控制報告自愿披露的影響因素。蔡吉甫（2005）實證發(fā)現(xiàn)經營業(yè)績好、財務報告質量高的上市公司傾向于披露內部控制信息；方紅星等（2009）研究結果顯示上市公司是否自愿披露內部控制信息與海外交叉上市、聘請\"四大\"、資產總規(guī)模、資產凈利率、獨立董事比例、審計意見類型相關；林斌和饒靜（2009）發(fā)現(xiàn)內部控制資源充裕、快速成長、設置了內審部門的上市公司更愿意披露內部控制鑒證報告；張龍平等（2010）實證發(fā)現(xiàn)披露內部控制鑒證報告的公司會計盈余質量較高。上述研究較少關注報告內容、格式、程序的披露現(xiàn)狀，極少將內部控制自我評價報告和鑒證報告聯(lián)系起來，為此，本文將對內部控制報告的現(xiàn)狀進行調查，并對上市公司、監(jiān)管部門和審計師提出改進建議以期豐富內部控制相關理論和實務成果。

二、 內部控制報告現(xiàn)狀調查

1. 研究設計。此次調查的目的是在從披露數(shù)量、格式與內容、鑒證程序三個維度對深滬兩市2010年度內部控制報告披露情況及其聯(lián)系進行研究，從而提出對管理層、事務所、監(jiān)管部門的相關建議。調查對象為深市主板（485家），滬市A股主板（880家），共1 365家上市企業(yè)，調查截止日為2011年12月31日。2010年度制造業(yè)、房地產業(yè)、交通運輸倉儲業(yè)、批發(fā)零售貿易、金融保險業(yè)、采掘業(yè)、電力煤氣水生產和供應業(yè)、信息技術業(yè)、社會服務業(yè)、農林牧漁業(yè)、傳播與文化、建筑業(yè)、綜合類內部控制自我評價報告披露情況分別為472家、59家、47家、59家、19家、26家、46家、49家、29家、18家、6家、20家和42家；內部控制鑒證報告披露情況分別為152家、31家、24家、21家、19家、18家、17家、15家、12家、9家、6家、5家和4家。制造業(yè)的內部控制報告的披露率最高，占52.91%，房地產行業(yè)次之，為6.61%。

2. 調查結果分析。

（1）報告數(shù)量。剔除資料不全的上市公司，調查有效樣本數(shù)分別為883份內部控制自我評價報告及321份內部控制鑒證報告，披露率分別為64.69%和23.52%，總體披露情況并不理想。其中滬市披露率僅45.80%的上市公司披露內部控制自我評價報告，遠低于深市98.97%。內部控制鑒證報告自愿披露比例深滬兩市持平，均略超過20%。此外，本文統(tǒng)計表明2007年～2010年深市內部控制報告披露率較高。深市自評報告的披露率四年分別為92.42%、96.93%、100%、98.97%，滬市自評報告披露率雖然低于深市，但逐年提高，分別為16.71%、40.50%、45.25%、45.80%。內部控制鑒證報告深滬兩市都呈現(xiàn)緩慢上升趨勢，深市披露率分別為：9.31%、10.15%、19.79%、22.06%，滬市為12.80%、15.16%、20.57%、24.32%。由此可見，雖然上市公司為應對內部控制自我評價報告逐步強制的披露要求，加強了自我評價報告的披露，然而內部控制鑒證屬于自愿報告范疇，出于成本與效益原則考慮，不少上市公司披露的動力仍顯不足。

（2）報告格式與內容。

①內部控制自我評價報告。我國內部控制自我評價報告披露數(shù)量不斷增多，但質量卻有待提高。我國《企業(yè)內部控制評價指引》要求采用國際主流的COSO內部控制五要素框架進行披露，然而多少自我評價報告流于形式，僅簡單披露五要素的定義及建議，及列舉內部控制制度名稱，披露內容過于簡單且缺乏對關鍵問題的具體分析，如缺少對內部控制的一般、重要和重大缺陷的闡釋。本文對滬市2010年406家調查對象的內控自我評價報告調查發(fā)現(xiàn)：滬市高達37.9%的自評報告未完整涵蓋五要素，缺失率分別為：內部環(huán)境23%、風險評估33%、控制活動19%、信息與溝通31%、內部監(jiān)督29%。風險評估要素缺失尤為嚴重。另外，深滬兩市有百余家僅列示了董事會聲明及審計意見，未披露五要素，其中不乏行業(yè)領軍企業(yè)。由此可見，自我評價報告的內容和格式欠規(guī)范，披露質量有待進一步提高。

②內部控制鑒證報告。調查發(fā)現(xiàn)鑒證報告存在三大問題：（A）名稱不統(tǒng)一。當前調查對象采用差異較大的內部控制鑒證報告名稱，包括：“審計報告”，“鑒證報告”，“核實評價意見”，“專項說明”，“制度報告”等。一般而言，鑒證報告和審計報告的鑒證力度較大，鑒證報告比審計報告范圍更廣闊，而核實、說明的鑒證力度較小，不同名稱下審計師履行的審計程序、審核的范圍、以及報告的法律效度存在差異，名稱不同難以保護使用者的權益。（B）鑒證依據(jù)不一致。鑒證依據(jù)不同將直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)和發(fā)表報告意見。統(tǒng)計表明，2010年度我國71.34%的審計師依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》，74.76%基于《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，部分參照《中國注冊會計師審計準則》。財務報告審計中的內部控制測試與內部控制鑒證在測試內容、范圍、準確度上的要求不同，內部控制鑒證對內控審查更為嚴格，審計程序較為復雜，收集的證據(jù)也更多，因此二者不能等同。此外，如中國石化（600028）、兗州煤業(yè)（600118）、昆明機床（600806）的審計師根據(jù)《美國上市公司會計監(jiān)管委員會第5號審計準則》或《香港審計準則》發(fā)表了鑒證意見，未按中國的準則執(zhí)業(yè)。（C）審計程序不合規(guī)。《內部控制審計指引》明確要求審計師在“實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見”，由此要求審計師對內部控制單獨發(fā)表審計意見，但仍有39個調查對象鑒證報告中聲明“此業(yè)務是結合財務報表審計目的而進行的，其目的是對上述財務報表整體發(fā)表審計意見，而不是對內部控制的專門審核”，無實質性開展內部控制鑒證，直接影響鑒證效果，增加公司審計成本的同時還誤導報告使用者，影響審計師公信力。

③鑒證程序。目前實務界有兩種鑒證程序，一種是分離審計，財務報告審計和內部控制鑒證由不同的事務所單獨出具，另一種是整合審計，由同一家事務所整合財務報表審計和內控鑒證程序，并出具兩份不同的報告。部分學者支持整合審計，認為由于兩者工作內容相近，進行整合審計有利于節(jié)省成本、控制風險，更好實現(xiàn)審計目標（謝曉燕、張龍平、李曉紅，2009）；另有學者則認為整合審計使得審計獨立性受到威脅，目標實現(xiàn)受到制約，弱化了內部控制審計的重要性（葉青山，2011）。實務中，絕大多數(shù)上市公司傾向整合審計模式，深滬兩市僅兗州煤業(yè)和中化國際采用分離審計。同時，財務報告審計和內部控制鑒證意見具有趨同性，均為無保留意見，僅有滬市3家、深市1家上市公司內部控制鑒證報告為標準無保留意見，而財務報告審計意見為帶強調事項段的無保留意見。由此可見，出于成本與效率原則考慮，整合審計模式更受上市公司青睞，然而這種制度安排可能會導致內部控制鑒證報告成為財務審計報告的副產品，使得內部控制實施得不到必要的關注及檢查，出現(xiàn)報告形式化披露的問題。

三、 我國上市公司內部控制報告透明化的對策分析

1. 上市公司內部控制自我評價報告透明化的對策。自我評價報告能夠具有信息含量，為此，上市公司建立健全的內部控制體系，并完善內部控制信息披露是提升企業(yè)形象、規(guī)范企業(yè)運作的重要途徑。簡單應付監(jiān)管方要求披露五要素缺失，無實質性內容，措辭含糊的低質量內部控制報告均影響企業(yè)積極信息的傳遞，反而有損企業(yè)的形象。為此，上市公司應盡快完善內部控制披露制度，參照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的相關要求，形成企業(yè)內部控制手冊，并不斷進行補充更新，以便對內部控制工作進行考評；聘請專業(yè)內控員負責內控運作，從組織架構、工作職權等方面確保內控員的獨立性；定期組織內控員進行培訓，加深內控員對法規(guī)的理解，并鼓勵其取得相關資格認證，提高職業(yè)素養(yǎng)和忠誠度；聘請和培養(yǎng)優(yōu)秀的內部控制編報員，使其在正確理解內部控制規(guī)范的前提下，實施必要的內控測試，以客觀自我評價，編制相關報告；甚至可以外聘優(yōu)秀的審計師對內部控制自我評價報告的整理提供咨詢意見，從而保證內部控制報告披露質量。

2. 監(jiān)管部門加強內部控制報告披露透明化的監(jiān)管措施。由于我國內部控制規(guī)范體系逐步建設當中，監(jiān)管部門更多鼓勵企業(yè)接受、執(zhí)行、重視內部控制制度，而對報告質量仍未有較高的要求。但是，隨著投資者對內部控制制度理解及重視程度的加深，形式化的披露無法滿足投資者的需求，不利于我國內部控制體系的完善與資本市場的穩(wěn)定，監(jiān)管部門可以在以下方面進一步規(guī)范內控報告的質量：

（1）規(guī)范報告格式，提高法規(guī)可操作性。內部控制自我評價報告和鑒證報告應單獨報告，統(tǒng)一命名為《內部控制自我評價報告》，《內部控制鑒證報告》。自我評價報告應強調規(guī)定報告圍繞五要素披露，對各要素代表性經營活動進行細化，解釋一般、重要、重大缺陷，附上相應實務解釋，做到全面、準確、客觀。鑒證報告則應當明確規(guī)定注冊會計師依據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其指引的相關規(guī)定執(zhí)業(yè)，不能將內部控制鑒證程序與財務報告審計程序混同，意見類型也應該統(tǒng)一化，建議按照《內部控制審計指引》的四種參考意見模板進行表述。

（2）規(guī)范整合審計的執(zhí)業(yè)標準。目前受國際主流國家推崇并廣泛應用的整合審計模式，能夠有效地降低審計成本，但缺乏針對其執(zhí)業(yè)內容、程序的相關規(guī)定卻有可能影響審計師的獨立性。應盡早出臺針對整合審計的執(zhí)業(yè)標準，解釋整合審計的內含，規(guī)范效果衡量的方法，嚴格區(qū)分內部控制鑒證與財務報告審計內部控制測試程序等。此外，對審計師的執(zhí)業(yè)監(jiān)督也是當務之急，檢查工作底稿，了解內部控制鑒證程序的完備性，是防范部分審計師投機主義的有效方法。為了提升審計師的職業(yè)判斷力，監(jiān)管部門還應補充相關實操指南，并定期組織注冊會計師相關培訓，確保執(zhí)業(yè)過程依據(jù)法定的規(guī)則進行。

（3）建立內部控制鑒證報告責任追究制度。法規(guī)制定后進一步建立責任追究制度才能確保實現(xiàn)有效監(jiān)管。2010年度我國內部控制鑒證報告全部出具了標準無保留審計意見，是否存在審計師執(zhí)業(yè)不嚴格的問題，需要事后跟蹤和監(jiān)管，對于不負責的審計師追究審計責任，才能確保內部控制鑒證不會流于形式，提高公信力。

3. 注冊會計師事務所內部控制鑒證執(zhí)業(yè)改進措施。作為一項新興的審計業(yè)務，內部控制審計帶給了事務所廣闊發(fā)展空間，也對審計師職業(yè)素養(yǎng)提出了挑戰(zhàn)。如何合理利用整合審計，在發(fā)展此業(yè)務的同時，維護審計師獨立性，保證報告質量是進行內部控制鑒證的要點。

（1）增加測試次數(shù)。目前大多數(shù)事務所選擇接近自我評價基準日時進行測試內控測試，同時開展財務報表審計，以降低成本、克服內部控制變化帶來的審計風險。但對于報告使用者而言，其更為關注的是內部控制制度在一段時期的客觀性，針對某一特定時點的內控鑒證報告意見并不能保證年度財務報告的可靠性。為此，注冊會計師事務所應當對內部控制進行持續(xù)關注，以提升報告質量：①增加測試次數(shù)。上述兩種審計業(yè)務可以在限定期間內進行多次整合，例如在進行季度財務報告審計時同時對內部控制運行情況進行測試。這樣不僅能夠避免由于年末工作繁多犧牲審計質量，更可以對高風險內部控制進行跟蹤測試，降低審計風險。②重點關注接近評價基準日進行測試。注冊會計師應在成本預算平衡內對測試時間及次數(shù)，但如果由于條件限制無法進行多次測試或保證測試涵蓋足夠長時間，注冊會計師應當重點關注在靠近評價基準日對內部控制有效性進行測試，并考慮舞弊風險及非財務報告內部控制的重大缺陷。③先執(zhí)行內部控制鑒證程序。企業(yè)內部控制制度運行有效性是注冊會計師在制定財務報告審計計劃時必須考慮的要素之一，而內部控制鑒證程序在證據(jù)質量、范圍、精確度上也有更高的標準，其測試結果完全可以適用于財務報告審計。而財務報告審計內部控制測試結果也可以作為內部控制審計結果的復核，降低事務所審計風險。所以，在進行財務報告審計前進行內部控制鑒證程序，不但可以避免形式化整合審計，還可以提升財務報告審計效率及降低審計風險。

（2）合理分配工作及人員。目前大多數(shù)整合審計均由同一審計團隊完成，這在提高效率的同時也帶來了由同一團隊執(zhí)行兩個審計項目獨立性遭到質疑的風險，部分重大內部控制缺陷可能由于同一團隊成員在審計中形成的固有思維而無法發(fā)現(xiàn)。為此，建議采用分組測試的方法，將團隊成員分為小組，由不同的小組在內部控制自我評價基準日前進行至少2次以上測試，并且保證每次測試重點有所交叉但總體不同。對于離基準日較遠的測試，可以由審計經驗豐富，職業(yè)判斷準確的審計經理進行公司層面的內部控制測試，采用詢問、觀察等成本較低的審計程序，并適當關注非財務報告內部控制重大缺陷。對于接近基準日的測試，可以先由較低級別審計人員進行如檢查文件、重新執(zhí)行及穿行測試等業(yè)務層面審計程序，再由審計經理重新評估總體內部控制風險，最終交由合伙人審核?！八拇蟆笔聞諒娬{由不同合伙人分別審核上述兩種業(yè)務所評估的內部控制風險的方式值得推廣。2010年上海醫(yī)藥（601607）同時披露了半年度內部控制自我評價報告，說明多次測試已在我國逐步開展。

四、 結語

自安然事件和世通公司財務丑聞發(fā)生后，以美國為首的西方國家將規(guī)范上市企業(yè)內部控制制度設計及信息披露作為維護資本市場穩(wěn)定、提高財務信息真實性、保護投資者信心的重要方式。而我國內部控制規(guī)范體系建設也不斷推進，內部控制信息披露進入了規(guī)范化、法制化時代，并受到管理層、投資者、監(jiān)管部門的廣泛關注。本文從報告數(shù)量、格式與內容、鑒證程序三個維度對1 365家上市公司2010年度內部控制報告進行了調查研究。統(tǒng)計結果表明我國內部控制報告披露態(tài)勢良好，報告數(shù)量及管理層重視程度均呈現(xiàn)上升狀態(tài)，但仍然存在一系列問題：自我評價報告地區(qū)差異明顯，五要素披露不完整，信息含量低，報告質量亟需提高。鑒證報告披露動力及能力有限、名稱雜亂、審計依據(jù)不一、審計程序不規(guī)范，審計師執(zhí)業(yè)亟待規(guī)范。為此本文分別對上市公司、監(jiān)管部門和事務所提出了解決方案：建立規(guī)范的內部控制制度，加大對專業(yè)人才的培養(yǎng)力度；統(tǒng)一內部控制現(xiàn)存法規(guī)，發(fā)布針對整合審計的執(zhí)業(yè)標準及實操指南；活用整合審計，科學安排審計工作及人員等。展望未來，內部控制報告的研究將在理論界和實務界共同關注下而得到更大的發(fā)展，相關的成果也會越來越多，為我國企業(yè)建立完善的內部控制體系奠定了基礎。

參考文獻：

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3. 林斌，饒靜．上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告？——基于信號傳遞理論的實證研究.會計研究，2009，（2）：45-52．

4. 張龍平，王軍只，張軍．內部控制鑒證對會計盈余質量的影響研究——基于滬市A股公司的經驗證據(jù)．審計研究，2010，（2）：83-90．

5. 謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究.會計研究，2009，（9）：88-94.

6. 葉青山.關于建立財務報告與內部控制雙重獨立審計機制的思考.財政研究，2011，（2）：60-62.

基金項目：國家自然科學基金青年項目（項目號：71102040）；教育部人文社科重點研究基地暨南大學華僑華人研究院課題（項目號：52701023）；司法部中青年項目（項目號：08SFB3029）。

作者簡介：郭葆春，廈門大學會計學博士、上海財經大學會計學博士后，暨南大學管理學院副教授，碩士生導師；龍凌霄，暨南大學管理學院碩士生。

收稿日期：2012-07-05。