多部門監管提高銀行函證的可靠性

王微偉

多部門監管提高銀行函證的可靠性

王微偉

從資本市場的造假案例分析，企業造假手段愈來愈隱蔽，全業務循環的系統性造假成為趨勢，然而所有案例無一不通過資金流的配合來完成。銀行函證作為注冊會計師財務報表審計工作的核心審計程序，具有不可替代的作用。特別是針對由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險，從銀行等獨立來源獲取的審計證據，通常被注冊會計師認為具有較高的可靠性。當無法獲取重要賬戶的銀行函證時，注冊會計師幾乎無法通過其他替代測試程序獲取滿意的審計證據。實踐中發現，銀行對賬單及網銀記錄可以被輕易偽造。某些內部控制不健全的中小銀行，對未經復核的銀行對賬單等加蓋簽章可能不需要授權和指定責任人。如果企業有刻意造假行為、而注冊會計師對銀行函證過程的監控不到位以及銀行內部控制的不健全，有可能導致審計失敗。因此，提高銀行函證的可靠性，不僅需從要求注冊會計師保持職業謹慎性入手，同時需要整個社會營造誠信環境。

1999年，在中注協的推動下，財政部、人民銀行聯合發布了《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》（以下簡稱“舊通知”），對銀行函證回函工作及詢證函格式進行了規范。隨著金融業務的創新發展，原詢證函格式無法覆蓋新的業務情形。執行中也出現了一些影響回函質量和效率的問題。比如客戶與銀行串通、異地郵寄方式的回函結果不理想、函證程序受到限制等。函證環節的失信行為擾亂了金融秩序，同時加大了有關部門防范金融風險的難度。為切實推動解決這些問題，中國注冊會計師協會與銀監會進行了多次協調溝通，并達成一致意見。經過2年多各方努力推動，《財政部、銀監會關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱“新通知”）千呼萬喚始出來。通過對比“新通知”與“舊通知”，發現“新通知”有以下五大亮點。

一、進一步強調銀行回函工作的重要作用

“新通知”與“舊通知”相比，將銀行回函工作提高到金融安全與保障措施的高度。取得銀行回函不僅僅是注冊會計師單方面取證的一種責任，銀行回函也不再僅僅是銀行積極配合而只起到輔助作用。“新通知”將銀行回函作為金融服務的內在組成部分，要求受銀監會監管的政策性銀行、大型銀行、股份制銀行，郵政銀行、外資銀行以及其他銀行高質高效反饋函證信息，共同維護金融秩序、夯實市場主體會計信息質量、推動社會信用體系的建設。

“人無信不立”、“國無信則衰”。完善社會信用體系，加快推進社會誠信建設，是黨中央、國務院一直高度重視的重要工作。2014年，國務院印發了《社會信用體系建設規劃綱要（2014—2020年）》，提出政務誠信、商務誠信、社會誠信、司法公信四大領域誠信建設。《綱要》明確社會信用體系建設的主要原則是政府推動，社會共建；健全法制，規范發展；統籌規劃，分步實施；重點突破，強化應用。《國務院關于建立完善守信聯合激勵和失信聯合懲戒制度加快推進社會誠信建設的指導意見》于2016 年5月30日正式發布，提出了進一步深化誠信建設的具體措施。在當前經濟面臨下行壓力、金融風險隱患開始顯現的形勢下，規范金融市場秩序，強化金融業對守信者的激勵作用和對失信者的約束作用有重要意義。“新通知”的及時出臺，是對國務院倡導誠信社會共建的回應，也是國家在商業和金融領域誠信建設中逐步建立法制的一種體現。而財政部、中國注冊會計師協會以及銀監會的協同監管正是體現了新型社會協同治理的新思路。因此，銀行回函工作對于推動社會誠信建設具有重要作用。

二、明確各方信用主體行為規范

“舊通知”側重規范銀行回函程序和格式的規定，對中介機構、銀行和監管機構各信用參與主體各方的責任、義務未做明確規定。“新通知”要求注冊會計師不僅確保函證的完整規范，還應當對詢證及回函信息嚴格保密；銀行應建立與回函相關的內部控制，對回函信息的真實性和準確性負責；金融監管部門應強化對失信行為的監管，依法追究責任。“新通知”提供了注冊會計師在未獲得滿意證據時的特殊處理機制：向上級銀行反映和投訴，上級銀行應督促或直接辦理。這些亮點無疑為注冊會計師執業營造了良好的誠信環境。

三、函證流程更加細化和嚴密

“新通知”明確了回函途徑，比如“銀行回函應直接寄往會計師事務所”，這與注冊會計師執業準則中對函證過程保持控制的要求一致。即使審計證據從獨立于被審計單位的外部來源獲得，某些情況也會影響其可靠性。所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風險。例如，某上市公司發生貨幣資金舞弊案，公司出納侵吞銀行存款用于炒作股票，損失慘重后無力償還，這才暴露出員工舞弊的事實。而銀函回函正是由公司出納取回并轉交給注冊會計師的。函證過程的監控，一方面通過加強注冊會計師的職業謹慎性，另一方面可以通過銀行加強內部控制實現。比如，“新通知”要求銀行建立不相容職責分離的授權和制衡制度，明確回函用章，校驗預留印鑒，并由主管人員根據授權復核后在回函上簽字加蓋有效印章。這比“舊通知”只要求加蓋銀行的簽章更加嚴格，將責任明確到當事人，有利于追究問責機制的有效執行。

“新通知”要求回函過程實現雙監控，注冊會計師對回函過程的監控以及銀行對注冊會計師行為的監控。比如，銀行回函人員需注意檢查詢證函內容及格式，留存回函復印件或影像文件等。“新通知”提供的回函格式中均要求加蓋預留印鑒，便于銀行比對等。對于那些不遵守職業道德守則，不嚴格執行操作流程的注冊會計師來說，上述舉措可起到分清回函責任、舉證回函過失的作用。

“新通知”對積極方式回函的形式也作出了明確規定，各銀行原則上應當在銀行詢證函原件上確認，如不在原件上回復而采用銀行系統自動生成的相關報告回復的，應對詢證函列示的全部項目作出回應。某些銀行只證明對自己有利的信息，對部分創新業務的信息不予理睬，嚴重影響了回函質量和證據的完整性。該規定有效防止某些銀行規避責任的行為。比如，注冊會計師函證被審計單位通過銀行操作的外匯期貨合同，銀行模糊其質押貸款的經濟業務實質，既不在銀行貸款金額中回應，也不回應金融衍生品的具體情況。該業務所謂的金融創新模式主要目的是可以不占貸款額度，銀行可能擔心合規性問題，不愿意在書面回函中確認其細節。這給注冊會計師核實被審計單位資產，正確劃分金融工具等專業判斷帶來一些困難。

“新通知”提供的函證格式更加嚴謹。比如，新的銀行詢證函格式要求“信息出自本公司的記錄”而非“出自本公司賬簿記錄”。新格式中函證信息包含一些表外事項，并非在被審計單位賬簿中全部記錄，比如擔保、抵押、托管、信用證等可能只在備查簿記載。

四、新的詢證函格式涵蓋信息更廣泛

“新通知”為銀行回函提供了兩種格式，一種是由注冊會計師填寫函證信息的通用格式，一種是由銀行填寫函證信息的備選格式。詢證函的設計服從于審計目標的需要，在針對賬戶余額的存在認定獲取證據時，注冊會計師需要在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。如果注冊會計師認為賬戶余額的完整性認定存在重大錯報風險時，可選擇使用備選格式，比如采用這種方式查找賬外記錄或擔保、抵押、托管等表外業務。雖然這兩種形式都屬于積極式函證，但由于備選格式要求銀行做出更多努力，可能會導致回函率較低。

“新通知”更加適應新的經濟業務形式，增加了注銷賬戶、委托貸款、擔保、銀行承兌匯票、商業匯票、信用證、外匯買賣合約、托管證券、理財產品等新的經濟業務信息。銀行存款信息增加了是否用于擔保或存在其他限制、銀行借款信息增加了抵押品和擔保人信息。

新的銀行函證格式信息量增加還體現為，銀行發現不符情況時，不但要列明金額，還要列明不符項目及具體內容，便于被審計單位對賬和注冊會計師作進一步核實。將審計證據相互印證往往是發現舞弊的有效手段。注冊會計師在取得銀行回函的同時，可通過查驗銀行對賬單或銀行流水，核對企業信用報告等手段查找舞弊線索。

五、鼓勵建立集中處理機制等技術創新

英美等國家的銀行通過設立集中的詢證函處理中心，在獲得有關客戶的允許及授權下，專職處理事務所或其他第三方所要求的銀行詢證函，使得回函質量和效率得到大大提高。是否借鑒英美國家建立第三方獨立處理函證機構，有待進一步探討。我國正在逐步建立全方位的企業征信系統，目前服務項目有限。如果將來企業在工商、稅務、銀行借貸款、擔保抵押、商業行為、處罰記錄等方面所有信用記錄可以在一個平臺上查詢，并且有專門的機構對外提供專業化征信服務，則有可能替代目前注冊會計師取證中的“企業信用信息公示系統”查詢、“企業信用報告”查詢及銀行函證工作。目前在技術上可以實現、在制度上有保障的是：銀行內部實行集中化處理，針對同一客戶所有信息集中顯示，并建立銀行內部集中處理中心。銀行業已認識到：繼續推進金融信用信息基礎數據庫建設，提升數據質量，完善系統功能，進一步擴大信用報告的覆蓋范圍，是銀行在傳統業務基礎之上可為客戶及社會各界提供的又一項增值服務。“新通知”鼓勵銀行在增值服務方面發展創新。

作者單位：大信會計師事務所（特殊普通合伙）