安全港規(guī)則的國(guó)際應(yīng)用實(shí)踐及啟示

【摘 要】本文通過(guò)介紹資本稅制，指出其所帶來(lái)的問(wèn)題，以及國(guó)際上為防范資本弱化所實(shí)施的安全港規(guī)則的不同定義標(biāo)準(zhǔn)，為我國(guó)防范資本弱化得出啟示以及提出一些建議。

【關(guān)鍵詞】資本弱化；安全港規(guī)則；資本弱化稅制

目前資本弱化成為跨國(guó)公司避稅的主要手段，而且本國(guó)公司也利用資本弱化作為不合理避稅的手段之一，基于這樣一種現(xiàn)狀，國(guó)際各國(guó)為防范資本弱化制定并實(shí)施安全港規(guī)則。

一、資本弱化與安全港規(guī)則概述

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)投資的蓬勃發(fā)展，企業(yè)在選擇地點(diǎn)時(shí)，除了考慮目的國(guó)家的經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境外，還會(huì)試圖通過(guò)利用各國(guó)稅收制度的差異來(lái)謀取更多的利益，主要方式包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)、濫用稅收協(xié)定、資本等，其中，資本弱化避稅變得越來(lái)越流行。

1．資本弱化的概念。資本弱化，又稱(chēng)資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。經(jīng)合組織(OECD)將此解釋為：公司債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例應(yīng)為1∶1，如果某一公司的債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例大于1，就稱(chēng)為資本弱化。制度的缺陷和差異是資本弱化現(xiàn)象存在的必然現(xiàn)象，納稅人的功利性是資本弱化存在的內(nèi)在動(dòng)因。從稅收方面講，資本弱化的表現(xiàn)一方面使公司通過(guò)更大比重的貸款融資而獲得更多的利息扣除，從而減少應(yīng)稅所得，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的；另一方面通過(guò)隱藏股本，也可以減少對(duì)分配股息征收的稅收。

2．安全港規(guī)則。針對(duì)資本弱化現(xiàn)象，1987年OECD的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于資本弱化的報(bào)告，它列舉了資本弱化的不同形式和不同國(guó)家采取的措施，將可以適用的方法分為安全港規(guī)則和正常交易法。（1）安全港規(guī)則的定義。安全港規(guī)則又稱(chēng)固定比率法，即當(dāng)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)比例超過(guò)稅法規(guī)定的債務(wù)與權(quán)益的固定時(shí)，對(duì)于超過(guò)固定比例部分的債務(wù)，其利息支出不允許作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除，并將超過(guò)部分的利息支出視同股息分配征收所得稅或預(yù)提稅。企業(yè)的債務(wù)利息支出在港內(nèi)是安全的，允許享受稅前扣除的優(yōu)惠；而在港外則是不安全的，不允許稅前扣除并按規(guī)定征收所得稅或預(yù)提稅。（2）安全港規(guī)則的適用范圍。安全港規(guī)則的核心是企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。債權(quán)性投資（債務(wù)資本）一般包括：關(guān)聯(lián)方提供的一般性投資貸款（即關(guān)聯(lián)股東以貸款形式對(duì)企業(yè)的中長(zhǎng)期投資）、具有貸款和股權(quán)投資雙重特征的混合貸款（支付利息但沒(méi)有歸還貸款的期限、可轉(zhuǎn)換為公司股份、分享利潤(rùn)和損失、參與準(zhǔn)備金提出和破產(chǎn)清償程序）以及無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的但對(duì)股東有追索權(quán)的貸款（如由股東擔(dān)保或在公司不能償還時(shí)承諾由其歸還的貸款）。

二、資本弱化的國(guó)際立法分析

面對(duì)公司特別是跨國(guó)公司利用資本弱化避稅問(wèn)題，有關(guān)國(guó)家紛紛建立起資本弱化稅制加以規(guī)避。目前，國(guó)際上防止資本弱化通行的做法有正常交易法（獨(dú)立企業(yè)原則）和固定比率法（安全港規(guī)則）兩種。由于安全港規(guī)則是根據(jù)債務(wù)/股本比率來(lái)確定不允許稅前扣除的利息，相對(duì)于正常交易法而言，它具有剛性強(qiáng)、透明度高、操作容易等優(yōu)點(diǎn)，因而，實(shí)行資本弱化稅制的美國(guó)、澳大利亞和加拿大等多數(shù)國(guó)家都采用安全港規(guī)則，只有英國(guó)等少數(shù)國(guó)家采用正常交易法。

（1）美國(guó)：安全港規(guī)則。作為世界上稅收制度最復(fù)雜的國(guó)家，美國(guó)在1976年就制定了資本弱化稅制(IRC第385條)，1989年增加163條J條款后，使其更加完善。其基本內(nèi)容包括：第一，稅收署可制定補(bǔ)充規(guī)定，以企業(yè)雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，嚴(yán)格界定適用稅法的關(guān)聯(lián)企業(yè)；第二，國(guó)內(nèi)收入署有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來(lái)款是債務(wù)還是投資的性質(zhì)進(jìn)行審查認(rèn)定；第三，按照債務(wù)與資本凈值1.5∶1的法定比率來(lái)核定，凡認(rèn)定的債務(wù)總額與資產(chǎn)凈額之比超過(guò)這一標(biāo)準(zhǔn)的即屬資本弱化，其債務(wù)超額部分的利息支出便不予扣除，并要依法扣繳預(yù)提稅。（2）德國(guó)：安全港規(guī)則。德國(guó)資本弱化制度采取固定比例法，對(duì)按單個(gè)股東計(jì)算的負(fù)債股權(quán)比例1.5：1部分的利息不允許扣除，將被認(rèn)定為股息按25稅率征收預(yù)提所得稅。（3）日本：公平交易法與安全港規(guī)則相結(jié)合。日本資本弱化條款的適用對(duì)象包括國(guó)內(nèi)外資法人、外國(guó)法人在日本的分公司、內(nèi)資法人(主要指從國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)借款數(shù)額較大的法人)。日本對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定標(biāo)準(zhǔn)為：一是接或間接持有國(guó)內(nèi)法人已經(jīng)發(fā)行的股票或股權(quán)總數(shù)的50％以上；二是本居民或者外國(guó)法人對(duì)該國(guó)內(nèi)法人擁有全部或者部分實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)決策權(quán)；三是內(nèi)法人大部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者所需大部分資金依賴于該非日本居民或該外國(guó)法人；四是內(nèi)法人經(jīng)營(yíng)是從該非日本居民或特定的外國(guó)企業(yè)借款或者得到擔(dān)保。日本的資本弱化條款的最大特點(diǎn)在于同時(shí)規(guī)定了國(guó)外控股股東的債務(wù)股本比例和固定的法人債務(wù)股本比例兩大標(biāo)準(zhǔn)，只有當(dāng)這兩個(gè)比例均超過(guò)3倍時(shí)，利息的扣除才受限制。

三、完善我國(guó)資本弱化稅制的對(duì)策

目前我國(guó)在應(yīng)對(duì)資本弱化方面經(jīng)驗(yàn)不足，尚沒(méi)有系統(tǒng)的反資本弱化稅收法規(guī)。為此，我國(guó)有必要加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司資本弱化實(shí)踐的研究，積極推進(jìn)國(guó)際稅收信息共享，分析國(guó)外己經(jīng)采用的相關(guān)法規(guī)，借鑒其成功的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情制定出應(yīng)對(duì)資本弱化的反避稅法規(guī)。（1）引入安全港規(guī)則，規(guī)定債務(wù)/權(quán)益比率。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)資本弱化的調(diào)整采用的是正常交易法，這種方法在使用過(guò)程中的一個(gè)突出困難是很難找到獨(dú)立當(dāng)事方在實(shí)踐中可能采用的標(biāo)準(zhǔn)，因而很難操作。因此，建議引入安全港規(guī)則，即規(guī)定一個(gè)適當(dāng)?shù)墓潭▊鶆?wù)/權(quán)益比率。通過(guò)這一比率來(lái)計(jì)算稅前不得扣除的利息，這種方法對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局以及打算想通過(guò)子公司提供貸款的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)都具有很強(qiáng)的事前確定性。（2）明確超額利息的計(jì)算和處理。鑒于防止資本弱化規(guī)則的目的是避免居民公司的特定股東通過(guò)以貸款方式替代股權(quán)出資方式，虛增居民公司利息從而規(guī)避來(lái)源地國(guó)的稅收管轄，因此，應(yīng)針對(duì)不同的特定股東貸款來(lái)計(jì)算其超額利息，以體現(xiàn)“責(zé)任自負(fù)”原則。將超額利息看作利潤(rùn)分配或股息，按股息的稅率征收公司所得稅和預(yù)提稅是較合理的。（3）明確資本弱化的非歧視原則。當(dāng)前，大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定資本弱化稅制僅適用于非居民的投資人，即僅當(dāng)非居民公司投資于本國(guó)的公司出現(xiàn)債務(wù)／權(quán)益比率超過(guò)安全港時(shí)，才適用相關(guān)的資本弱化條款。但是，資本弱化稅制的目的不應(yīng)僅僅是保護(hù)本國(guó)稅基。將資本弱化稅制擴(kuò)大適用于國(guó)內(nèi)企業(yè)，一方面可以體現(xiàn)稅收的非歧視性原則，另一方面還可以對(duì)融資交易中當(dāng)事人的行為起到規(guī)范和引導(dǎo)的作用。（4）與有關(guān)國(guó)家合作，適時(shí)修訂雙邊稅收協(xié)定。由于隨著制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越來(lái)越多，發(fā)生國(guó)際重復(fù)征稅的可能性也會(huì)加大，國(guó)際重復(fù)征稅同樣會(huì)有礙跨國(guó)資本的流動(dòng)。因此，我國(guó)在制定資本弱化法規(guī)的同時(shí)應(yīng)積極與有關(guān)國(guó)家協(xié)商，適時(shí)修訂雙邊稅收協(xié)定，使其中的相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，將超額利息視同分配股息，避免發(fā)生重復(fù)征稅。

通過(guò)上面的國(guó)際比較可以看出，我國(guó)反避稅只是剛剛起步，防范資本弱化的經(jīng)驗(yàn)還很不足，所以我國(guó)應(yīng)在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)安全港規(guī)則進(jìn)一步研究與探討，建立有中國(guó)特色的的資本弱化稅制體系。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]劉偉．《淺析資本弱化和我國(guó)的資本弱化稅制》．中國(guó)市場(chǎng)．2011（3）：67～78

[2]鄭興東．《試論我國(guó)資本弱化稅制的建立與完善》．經(jīng)管空間．

2011（1）：78～79

[3]梁育從，劉曉佳．《我國(guó)資本弱化稅制述評(píng)》．涉外稅務(wù)．2009（7）：35～39

[4]IT Budget. Capital Spending Growth Weakening．According to Com

-puter Economics．2008(7)