基于公允價值概念的會計計量屬性分析

李雯

［摘 要］公允價值計量屬性對會計信息的質(zhì)量影響重大,2006年國家財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中將公允價值作為計量屬性之一,納入到會計計量屬性體系,這一舉措引起了會計界的廣泛關(guān)注。本文從公允價值的概念入手,分析了應(yīng)用公允價值計量屬性的原因,比較了公允價值與其他計量屬性之間的關(guān)系,評述了公允價值的優(yōu)勢與缺陷,對公允價值的會計計量屬性等問題進行了探析。

［關(guān)鍵詞］公允價值；概念；會計計量屬性

［中圖分類號］F275［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1005-6432（2012）1-0083-02

公允價值是近年來會計發(fā)展和研究的一個熱點話題,由于歷史成本計量可能導(dǎo)致會計信息缺乏相關(guān)性和及時性,使得財務(wù)報告存在重成本輕價值、重利潤輕現(xiàn)金流等問題,公允價值計量由于具有高度相關(guān)性而逐漸受到人們的重視。2006年國家財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,明確地將公允價值作為會計計量屬性之一,納入到會計計量屬性體系中來,并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性。

1 公允價值的概念

從理論上講,公允價值指的是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方根據(jù)自愿原則進行資產(chǎn)交換或者負(fù)債結(jié)算的價值。也就是說,公允價值在公平原則下,在資產(chǎn)交易或負(fù)債清算交易中,交易雙方自愿地進行資產(chǎn)交換或者負(fù)債結(jié)算產(chǎn)生的資產(chǎn)交換價格或者負(fù)債結(jié)算清償價格。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價值解釋得非常清楚,并且對公允價值的應(yīng)用范圍進行了詳細(xì)的介紹,有效地避免了企業(yè)盲目應(yīng)用公允價值開展財務(wù)會計和稅務(wù)會計工作。

隨著中國特色社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展,傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性已經(jīng)不能準(zhǔn)確地體現(xiàn)出企業(yè)的財務(wù)運營狀況和經(jīng)營效益,企業(yè)為了實現(xiàn)更好的發(fā)展,都會把公允價值應(yīng)用到會計工作中去。通過對公允價值概念的解釋,從中可以了解到公允價值概念的本質(zhì)是對經(jīng)濟學(xué)中價值概念的會計表達(dá),是對具有會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)。

2 應(yīng)用公允價值會計計量屬性的原因

新會計準(zhǔn)則將公允價值應(yīng)用其中是由多種因素決定的,這一舉措既符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的歷史發(fā)展要求、符合中國的市場經(jīng)濟環(huán)境，同時也符合國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢。

2.1 符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的歷史發(fā)展要求

1998年在發(fā)布的《債務(wù)重組》中第一次應(yīng)用了公允價值,并且在2001年修訂前的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》以及《投資》等會計準(zhǔn)則中都應(yīng)用了公允價值。由于一些企業(yè)運用公允價值的會計計量屬性來操縱其經(jīng)營利潤,并且編制假的財務(wù)報表。針對這些惡劣現(xiàn)象,我國在2001年取消了公允價值在《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》以及《投資》準(zhǔn)則中的應(yīng)用,而采取歷史成本法,按照企業(yè)經(jīng)營的賬面價值入賬。但是,在企業(yè)會計準(zhǔn)則中仍然應(yīng)用公允價值,主要是通過資產(chǎn)減值來體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值。在2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則中再次引用公允價值計量屬性,從而擴大了我國會計計量屬性的體系結(jié)構(gòu),使會計計量屬性更加全面,應(yīng)用的范圍更廣。由此可見,在企業(yè)會計準(zhǔn)則中引用公允價值計量,符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的歷史發(fā)展要求,有助于我國企業(yè)的快速發(fā)展。

2.2 符合中國的市場經(jīng)濟環(huán)境

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展,國家建立了完善的上市公司監(jiān)督和管理制度,提高了資本運作的透明度,有效地避免了違規(guī)違紀(jì)行為的發(fā)生。與此同時,國家加強了對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督,重視注冊會計師的審計質(zhì)量,有助于提高企業(yè)會計工作人員的工作質(zhì)量和業(yè)務(wù)水平,對增強企業(yè)會計信息準(zhǔn)確性和可靠性具有重要作用。國家在這些方面所做的調(diào)整,為公允價值的有效應(yīng)用奠定了良好的經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ),使公允價值在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中能夠發(fā)揮更大的作用。

2.3 符合國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢

新準(zhǔn)則將公允價值應(yīng)用到企業(yè)會計準(zhǔn)則中,不僅符合中國市場經(jīng)濟快速發(fā)展的要求,而且也順應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢。在2002年,國際會計準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價值的比例明顯提高,逐漸成為重要的會計計量屬性,在2003年和2004年,在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)與計量的準(zhǔn)則中公允價值已成為主要的會計計量屬性。世界上很多國家和地區(qū)都相繼把公允價值應(yīng)用到企業(yè)會計準(zhǔn)則中來。我國企業(yè)會計改革的一個主要方向就是與國際趨同,但同時又從我國的實際出發(fā),在公允價值的運用方面有一些特殊的要求和規(guī)定。雖然,我國市場經(jīng)濟還處于初級發(fā)展階段,還沒有達(dá)到發(fā)達(dá)國家的發(fā)展水平,但是我們只要從自身的實際情況出發(fā),謹(jǐn)慎地應(yīng)用公允價值會計計量屬性,不僅能夠促進我國會計計量的發(fā)展,而且有助于完善我國的資本市場。

3 公允價值計量屬性探析

隨著新會計準(zhǔn)則的頒布實施,公允價值在實踐工作中將會得到較廣的應(yīng)用,這將有助于充分發(fā)揮公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢作用。

3.1 公允價值計量屬性成為一種新的會計計量屬性

新準(zhǔn)則將公允價值納入到計量屬性中,也就是說公允價值作為一種單獨的計量屬性,與其他四種計量屬性一起構(gòu)成我國會計計量屬性體系。2000年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》準(zhǔn)則中曾指出：“公允價值可以表現(xiàn)為可實現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場價值、評估價值等多種形式”,當(dāng)時是把公允價值作為一種復(fù)合計量屬性。而在2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,則將公允價值定位為獨立的計量屬性,與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性相并列。由此可知,在一定條件下歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等幾種計量屬性都有趨向于公允價值的可能,但各計量屬性在計量結(jié)果上表現(xiàn)出來的趨同是限制在特定條件下的,而實際上各計量屬性在內(nèi)涵上依然各自獨立。所以,公允價值應(yīng)該是一種新的、獨立的計量屬性,是對被計量項目內(nèi)在客觀價值的一種度量。

3.2 公允價值會計計量屬性與其他計量屬性的關(guān)系

在新準(zhǔn)則中規(guī)定的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值等五種會計計量屬性,它們之間是相互聯(lián)系的,歷史成本是最基本的計量屬性。企業(yè)會計工作人員在進行會計要素計量的過程中,通常首先會應(yīng)用歷史成本計量屬性對會計要素進行計量,然后再應(yīng)用重置成本計量屬性、可變現(xiàn)凈值計量屬性、現(xiàn)值計量屬性和公允價值計量屬性進行計量,從而保證所計量的會計要素價值的準(zhǔn)確性和可靠性。對于歷史成本而言,公允價值和其他三種計量屬性都是反映資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)有價值。對于重置成本、可變凈現(xiàn)值和現(xiàn)值三種屬性而言,從本質(zhì)上講都屬于公允價值,但是這三種屬性發(fā)揮的作用各不相同。在特定情況下,重置成本計量屬性應(yīng)用于盤盈資產(chǎn)的計量,可變凈現(xiàn)值計量屬性應(yīng)用于存貨的期末計量,現(xiàn)值計量屬性則應(yīng)用于固定資產(chǎn)使用價值的計量。由此可見,公允價值計量屬性的功能包括了重置成本、可變凈現(xiàn)值和現(xiàn)值三種計量屬性的功能,但是在特定情況下,公允價值無法發(fā)揮這三種屬性的功能。

3.3 公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢和缺陷

公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢首先表現(xiàn)在應(yīng)用公允價值的三個層級。第一個層級是在交易市場上根據(jù)相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的價格評估其公允價值；第二個層級是在交易市場上沒有相同的資產(chǎn)或者負(fù)債報價,但是有相似的資產(chǎn)或者負(fù)債報價,根據(jù)相似的資產(chǎn)或者負(fù)債報價進行公允價值的評估,在估算企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債時,應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)或者負(fù)債與相似資產(chǎn)或者負(fù)債之間的差異；第三個層級是在不能應(yīng)用第一層級和第二層級進行公允價值評估的情況下,通過應(yīng)用估值技術(shù)方法對資產(chǎn)或者負(fù)債進行公允價值的評估,估值技術(shù)方法主要包括市場法、收益法和成本法等。

公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢其次表現(xiàn)在成功地將靜態(tài)會計計量轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)會計計量。公允價值作為一種有效的動態(tài)會計計量方法,與靜態(tài)計量方法存在很大的不同。公允價值認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債的價值不是永遠(yuǎn)不變的,而是會隨著時間的流逝和環(huán)境的變化發(fā)生改變。因此,在這種動態(tài)狀況下,是可以通過了解市場價格的變動情況對資產(chǎn)或者債務(wù)的公允價值進行評估。

公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢除了上述兩項外,還表現(xiàn)在公允價值能夠提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。企業(yè)會計工作人員通過應(yīng)用公允價值對資產(chǎn)或負(fù)債的價值進行認(rèn)真的評估,充分了解資產(chǎn)或者負(fù)債的市場價值,能夠有效地提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。

公允價值計量屬性的缺陷首先體現(xiàn)在不能夠保證會計信息的質(zhì)量,公允價值會計計量屬性雖然能夠提供準(zhǔn)確的相關(guān)信息,但是,它的主觀猜測性較大,會計工作人員應(yīng)用公允價值對企業(yè)資產(chǎn)或者債務(wù)計量的結(jié)果準(zhǔn)確性無法保證,進而影響到會計信息的質(zhì)量。其次體現(xiàn)在應(yīng)用公允價值開展計量工作實際操作難度較大。應(yīng)用公允價值計量會計要素時,由于無法找到與資產(chǎn)或者負(fù)債相同或者相似的市場價格,在實際操作過程中就會遇到很大的困難；最后應(yīng)用公允價值計量會計要素很可能導(dǎo)致財政數(shù)據(jù)的波動。應(yīng)用公允價值計量會計要素時,會受到市場經(jīng)濟環(huán)境和財政風(fēng)險等多方面的影響,使得財政數(shù)據(jù)出現(xiàn)波動,需要會計工作人員及時調(diào)整財政數(shù)據(jù)。

4 結(jié) 論

在經(jīng)濟形勢不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過程中,公允價值最終將在會計信息計量中擔(dān)當(dāng)重要角色,完善和應(yīng)用公允價值計量是一種必然的發(fā)展趨勢,它的合理使用必定會進一步提高和改善我國財務(wù)會計信息的質(zhì)量,使之向外部投資者傳達(dá)一個更為真實的企業(yè)價值信息,因此要積極穩(wěn)妥地推進公允價值的計量。但是,公允價值也不能盲目使用,不應(yīng)將所有的會計要素都按公允價值進行計量,而應(yīng)采用多種計量屬性并存的做法,在歷史成本計量的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價值,發(fā)揮其優(yōu)勢,克服其缺陷,不斷完善,以求會計信息有用、相關(guān)、可靠,使其更好地為我國的經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。

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