對合并財務報表合并范圍的探討

李菊萍

【摘要】本文通過對合并范圍的一般原則、合并范圍的理論及控制的定義進行分析，提出了合并報表存在的問題及相應的改進建議。

【關鍵詞】合并財務報表合并范圍控制

世界上第一份合并財務報表誕生于19世紀末美國的兼并浪潮中，此后在全球五次并購浪潮中得到了發展。合并范圍是指應當納入合并財務報表的子公司的范圍，它主要明確哪些子公司應當納入合并報表的范圍。明確合并范圍是編制合并報表的前提條件，合并范圍的確定恰當與否，直接關系到合并報表所提供信息的完整性、準確性和相關性。

一、合并范圍的一般原則

合并范圍的一般原則可以分為數量標準和質量標準。在數量標準的界定上，以半數以上表決權為基礎，并采用加法原則計算母公司持有的表決權已經成為學術界和實務界的共識。在質量標準的界定上，主要集中于實質性控制權的討論。國內外研究主要是對FASB（美國財務會計準則委員會）于1999年發布的《合并財務報表:政策和程序》征求意見稿的討論:Henry認為新征求意見稿為注冊會計師提供了一個更為明晰的控制定義，但是否能解決現有合并范圍界定問題并不確定。Strawser認為FASB的1999年征求意見稿不再將判斷“控制”的標準局限于法定控制權或者持有特定比例的表決權，新引入的“可辯駁的推定”的提法體現了實質重于形式的原則。楊綺認為，“實質性控制權標準將賦予企業管理當局較大的職業判斷空間，而目前我國資本市場上會計信息失真現象非常嚴重，說明我國會計職業界的職業道德水平魚待提高。”常勛在對美國 FASB1999年合并財務報表征求意見稿進行評述的基礎上，指出:“法定控制權仍有可供判斷的法定證據，實質性控制權則很難制定據以判斷的統一的量化，從而不可避免地導入專業判斷的主觀因素。”Casabona&Ashwal通過對FASB和IASB（國際會計準則委員會）的現有準則和征求意見稿中有關控制定義、合并政策的發展回顧和比較，認為FASB和IASB在合并政策相關準則的國際趨同上已向前邁進了一大步。在2006年2月我國新合并財務報表準則發布后，學術界對實質性控制權的態度已經從“是否引入”轉到“抓緊制定”。

二、合并范圍理論的探討

各國在制定其合并財務報表會計準則時，都需要以一定的合并理論作為基礎。一套完整的合并財務報表理論體系包括合并財務報表的編制目的、合并理論、合并范圍、合并程序等問題。其中合并理論起著導向作用，決定著合并報表的合并范圍，從而決定著合并財務報表的運行方向和內容，對編制合并財務報表有重大意義。

母公司理論認為，合并財務報表主要是為現有的和潛在的母公司股東編制的，反映母公司股東所控制的資源，合并財務報表不過是母公司財務報表的延伸和擴展，企業集團的股東只包括母公司股東，子公司少數股東則被視同企業集團以外的債權人。

主體理論將合并主體中的多數股東和少數股東一視同仁，認為編制合并財務報表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，用以反映全體股東的利益。

所有權理論所立足的是編制合并財務報表的主體對另一主體活動和財務決策具有重大影響的所有權，認為兩者之間是擁有與被擁有的關系，強調合并財務報表反映的是投資主體實際擁有而不是實際控制的資源，主張采用“比例合并法”編制合并報表，以滿足投資主體的股東，而非合并主體所有股東的信息需求。

不同合并理論下，合并財務報表的編制目的是不同的。筆者認為，合并財務報表的編制目的主要體現在以下兩個方面:第一，滿足企業集團現有和潛在的投資者、債權人和其他利益相關者的決策需求。第二，以企業集團各成員企業構成的經濟聯合體為會計主體，真實反映整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量的全貌。

我國于2006年2月新頒布的CAS33(企業會計準則第33號)中，合并理論由以母公司理論為基礎轉向以主體理論為基礎。在子公司可辨認凈資產的計價(非同一控制下的企業合并)、少數股東權益和少數股東損益的列報上、未實現損益或推定損益的抵消上，遵循的是主體理論;但是在商譽的計算上(非同一控制下的企業合并)采用的是母公司理論的做法。

筆者認為，我國新準則以主體理論為基礎來指導合并財務報表的編制，符合合并理論的國際發展趨勢，主體理論更符合合并財務報表的編制目的以及順應股權分散化的趨勢，符合控制的實質。

本文認為，我國在有關合并范圍的準則方面巫須解決的問題有:第一，應出臺實質性控制權的界定標準，以應對我國各公司股權分布日益分散的傾向;第二，應明確控制權判斷標準之間的關系，以解決控制權判斷標準出現沖突的情況下合并范圍的確定問題。

三、“控制”的探討

FASB在1999年出臺的征求意見稿《合并財務報表:目的和政策》中，將控制定義為:“一經濟主體具有指導另一經濟主體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經營活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。

IASB在改進后的IAS27中，將控制定義為:“統馭一個主體的財務和經營政策，并籍此從主體的活動中獲取利益的權力(power)”。

我國財政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。

鑒于我國關于合并范圍的準則過程已經認識到“控制”的重要性，本文建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替代可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。筆者認為應補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規范。

參考文獻

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