公益性捐贈的納稅籌劃初探

崔展偉 羅國遜

公益性捐贈是指公益、救濟性捐贈（以下簡稱公益性捐贈），是指納稅人通過中國境內非盈利的社會團體、國家機關，向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈。企業在捐贈過程中可能不會注意到稅收對其自身的額外負擔效應，但是這樣的問題是不可避免的，不同的捐贈模式會帶來不同的稅收效應，合理的選擇捐贈模式既有利于提高社會各界捐贈積極性，也有利于降低捐贈主體的稅收負擔。

一、現金形式捐贈與實物形式捐贈

1.相關稅收政策分析

企業進行的捐贈可以是實物形式，也可以是現金形式，捐贈支出的形式不同，稅收負擔也不盡相同。我國《企業會計準則》規定：企業對外捐贈支出應列入營業外支出。因此，對外捐贈物品無論是實物還是現金，企業進行納稅籌劃必須要考慮這一問題。企業捐贈實物在流轉稅方面會涉及增值稅或者消費稅、營業稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物用于無償贈送。應視同銷售貨物進行處理，計征增值稅。《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條及其實施細則第六條規定，納稅人將生產的應稅消費品，用于其他方面（指直接銷售以外），包括饋贈、贊助等，于產品移送使用時納稅；《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定，單位將不動產無償贈與他人的視同銷售不動產。而企業捐贈現金不屬于視同銷售，不繳納增值稅、消費稅、營業稅。在所得稅方面，新的企業會計準則規定，企業將自產、委托加工和外購原材料、固定資產和有價證券（商業企業包括外購商品）用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。可見，選擇現金形式的捐贈比實物形式的捐贈對企業比較有利。

2. 案例分析

例1.A工業企業2010年向災區發生現金捐贈10000元，與A企業在同一地區的B企業也在同年對外捐贈公允價值相當于10000元（不含稅）的商品，其允許抵扣的進項稅額為1000元。A、B企業的捐贈屬于可抵扣的捐贈對象和途徑，且捐贈額在稅法規定的扣除限額內。假設沒有其他納稅調整，企業所得稅稅率為25%。

(1)兩種捐贈方式的會計處理

借：營業外支出10000

貸：庫存現金10000

借： 營業外支出 11700

貸：主營業務收入10000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）1700

借：主營業務成本6000

貸：庫存商品6000

根據稅法規定，A、B兩家企業的現金流出計算如下：

A企業:A由于捐贈支出在稅法規定的扣除限額內，可全額在稅前扣除，少繳納所得稅額=10000×25%=2500（元）

全部現金流出額=10000-2500=7500（元）

B企業：由于是實物捐贈，按稅法的規定應作視同銷售處理，應繳納增值稅=10000×17%-1000=700（元）

因實物捐贈在扣除限額內，可予以稅前扣除，少繳所得稅：

（10000+10000×17%）×25%=2925（元）

全部現金流出額=10000+700-2925=7775（元）

通過比較發現，A企業比B企業的現金少流出數額為

7775-7500=275（元），在不考慮其他因素的情況下，捐贈現金比捐贈實物合理。另外，選用現金捐贈方式可避免企業為減少損失而向外捐贈偽劣，過期產品的嫌疑，更有利于樹立企業的良好形象，提高知名度。因而，一般情況下，建議企業盡量選擇現金捐贈方式，既能減少企業現金流出，又能為企業樹立良好口碑。

二、允許在所得稅前全額抵扣的公益、救濟性捐贈與限額扣除的公益、救濟性捐贈分析

1.相關稅收政策分析

《中華人民共和國企業所得稅法》第9條規定了公益性捐贈支出的扣除及比例，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條：公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。稅法以企業公益、救濟性捐贈不同的受贈對象做了不同的稅收優惠政策規定，其優惠的不同主要體現在企業對公益、救濟性捐贈的扣除標準和程度不同。因此對于公益性捐贈及稅前扣除的具體操作則有必要以此為基礎厘清。

公益性捐贈稅前扣除的基本內容：首先，統一內、外資企業所得稅關于公益性捐贈扣除標準的規定，統一金融企業、非金融企業的扣除標準。對外資企業取消了據實扣除的優惠，而堅持部分扣除政策，從而在公益性捐贈方面，實現了企業負擔的一致和競爭的平等。

其次，積極推進公益性捐贈扣除的稅收優惠政策，結合我國現實，并借鑒國際上發達國家和地區的經驗，調高了扣除比例，從3%提高到12%，體現了我國穩步推進稅收優惠，進一步鼓勵公益性捐贈，通過稅收手段推動社會財富的第三次分配，縮小貧富差距的意識和決心。

最后，扣除依據發生變化，將“應納稅所得額”和“納稅調整前所得”改為“年度利潤”。“應納稅所得額”是一個稅法上的概念，根據原有稅法的解釋，應該是調整以后的稅前利潤。“納稅調整前所得”則缺乏明晰的法律解釋。而“會計利潤”則是會計學上的概念，年度利潤可以是“毛利”、“凈利潤”或者其它，從而使得概念的判斷和公益性捐贈稅前扣除的計算更為清晰。

公益性捐贈扣除的法律適用，《企業所得稅法》將公益性捐贈的扣除比例提高至12%，因此新法之前許多關于公益性捐贈扣除的規定，無論從法律位階、法律效力還是從“新法優于舊法”的角度看，均應當適用新的扣除比例。毫無疑問，對于過去的3%和10%的扣除比例，適用新法對于降低企業成本、提升企業競爭力和鼓勵企業參與公益事業都具有積極的推動作用。但新法之前還存在著大量的行政規章，特別規定全額扣除的具體事項。如： 財政部、國家稅務總局《關于中國教育發展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》規定，對企業、事業單位、社會團體和個人等社會力量，通過中國教育發展基金會用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業所得稅前全額扣除。

財政部、教育部《關于完善中等職業教育貧困家庭學生資助體系的若干意見》規定，企事業單位、社會團體和公民個人通過政府部門或非營利組織為資助中等職業學校學生給予的捐贈，比照有關公益性捐贈，準予在繳納企業所得稅前全額扣除。

財政部、國家稅務總局《關于企業向農村寄宿制學校建設工程捐贈企業所得稅稅前扣除問題的通知》規定，企業以提供免費服務的形式，通過非營利的社會團體和國家機關向“寄宿制學校建設工程”進行的捐贈，準予在繳納企業所得稅前全額扣除。財政部、國家稅務總局《關于教育稅收政策的通知》規定，納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育事業的捐贈，準予在企業所得稅稅前全額扣除。財政部、國家稅務總局《于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》規定，對納稅人向中華健康快車基金會、孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會的捐贈，準予在繳納企業所得稅前全額扣除。公益性捐贈的部分扣除，一方面，可以使得企業在創造利潤的同時，進行公益性的捐贈，它保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經濟利益，對納稅人支持與參與社會公益事業產生引導作用，使企業承擔更多的社會責任，一定程度上減少了國家的財政和經濟壓力。另一方面，公益性捐贈扣除直接侵蝕企業所得稅稅基，從而影響國家財政收入。國家給予進行公益性捐款的企業以稅前扣除的優惠，其實是讓渡了部分稅收利益，以減少財政收入為代價激勵企業進行公益性捐贈。對公益性捐贈的扣除給予適度的比例限制，是平衡國家利益與納稅人利益的一個理性選擇。

2.案例分析

例2.A、B兩企業2010年實現利潤總額均為500萬元，適用所得稅稅率為25%為提升企業知名度，A企業當年通過民政部門向紅十字事業捐贈人民幣計100萬元。B企業通過“建在委員會”向受災貧困地區捐贈款100萬元。兩家企業均取得合法的支出憑證。

根據稅法規定，兩家企業的應納所得稅額計算如下：

A企業:其捐贈對象和捐贈途徑符合全額稅前扣除的規定，因此不需要調整應納稅所得額。

應納稅所得額=（500-100）×25%=100（萬元）

B企業：捐贈可在年度利潤總額12%額扣除限額內予以稅前扣除。

扣除限額=500×12%=60（萬元）

應納所得稅=（500-60）×25%=110（萬元）

從上例中可以很明顯地看出，企業捐贈的對象和途徑的不同，所承擔的稅負就不同。同樣的利潤總額同樣的捐贈金額，但A企業就比B企業少繳納所得稅110-100=10萬元，現金流出少，企業獲利多，在不考慮其他因素的情況下，選擇允許所得稅稅前全額抵扣的公益、救濟性捐贈比限額扣除的公益、救濟性捐贈有利。

三、直接捐贈方式與通過非營利第三方捐贈方式分析

1.相關稅收政策分析

企業不通過非營利社會團體、國家機關，直接做公益性，救濟性捐贈或做非公益性、非救濟性捐贈的，不允許在稅前扣除。按照稅法規定，捐贈應該通過特定機構進行，只有公益性社會團體和公益性非營利的事業單位可以接受捐贈。

在《企業所得稅法實施條例》第五十二條進一步明確：《企業所得稅法實施條例》第五十一條所稱“公益性社會團體”，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：

（1）依法登記，具有法人資格；

（2）以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；

（3）全部資產及其增值為法人所有；

（4）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；

（5）終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；

（6）不經營與其設立目的無關的業務；

（7）有健全的財務會計制度；

（8）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；

（9）國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。

而《中華人民共和國公益事業捐贈法》第三條 則明確規定了該法所稱公益事業是指非營利的下列事項：

（1）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

（2）教育、科學、文化、衛生、體育事業；

（3）環境保護、社會公共設施建設；

（4）促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

而公益性非營利的事業單位是指依法成立的，從事公益事業的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。

根據財政部、國家稅務總局《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》規定，經民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會，只要符合下列條件：致力于服務全社會大眾，并不以營利為目的；具有公益法人資格，其財產的管理和使用符合各法律、行政法規的規定；全部資產及其增值為公益法人所有；收益和營運節余主要用于所創設目的的事業活動；終止或解散時，剩余財產不能歸屬任何個人或營利組織；不得經營與其設立公益目的無關的業務；有健全的財務會計制度；具有不為私人謀利的組織機構；捐贈者不得以任何形式參與非營利公益性組織的分配，也沒有對該組織財產的所有權。并經財政稅務部門確認后，納稅人通過其用于公益救濟性的捐贈，可享受所得稅稅前扣除。

經國務院民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會，其捐贈稅前扣除資格由財政部和國家稅務總局進行確認；經省級人民政府民政部門批準成立的非營利的公益性社會團體和基金會，其捐贈稅前扣除資格由省級財稅部門進行確認，并財政部和國家稅務總局備案。

接受公益救濟性捐贈的國家機關是指縣及縣以上人民政府及其組成部門。

只有通過我國境內的社會團體、國家機關進行的捐贈，才能夠享受扣除，納稅人自行進行的捐贈，不得扣除。因此在一般情況下每個理性的企業都應該考慮到直接捐贈所帶來的稅收損失，不宜采取直接捐贈方式或非公益性捐贈。

2.案例分析

例3.A、B兩企業2010年實現利潤總額均為500萬元，適用所得稅稅率為25%為提升企業知名度，A企業當年通過民政部門向紅十字事業捐贈人民幣計100萬元。B企業直接向受災貧困地區捐贈款100萬元。兩家企業均取得合法的支出憑證。

根據稅法規定，兩家企業的應納所得稅額計算如下：

A企業:其捐贈對象和捐贈途徑符合全額稅前扣除的規定，因此不需要調整應納稅所得額。

應納稅所得額=（500-100）×25%=100（萬元）

B企業：由于是直接捐贈，稅法規定不可以在稅前扣除。

應納所得稅=500×25%=125（萬元）

從上例中可以很明顯地看出，企業捐贈的對象和途徑的不同，所承擔的稅負就不同。同樣的利潤總額同樣的捐贈金額，但A企業就比B企業少繳納所得稅125-100=25萬元，現金流出少，企業獲利多，在不考慮其他因素的情況下，選擇通過非營利第三方捐贈比直接捐贈有利。

參考文獻：

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