自然人的國際避稅與反避稅研究

洪澎源

[摘要]自然人的國際避稅問題作為國際避稅的一大體現，造成各國稅款大量流失。然而，我國對自然人的避稅行為少有規定。因此，我們應當借鑒國際反避稅的先進經驗，從實體規定到程序安排，從單邊反避稅措施到多邊反避稅協議，對自然人的國際避稅有效規制。

[關鍵詞]自然人；國際避稅；反避稅措施

隨著經濟全球化進程的不斷加快，自然人的國際避稅問題已引起世界各國的廣泛關注。我國的反避稅法律法規的制定主要針對公司、企業的國際避稅行為，對于自然人避稅行為則少有規定，這使得近幾年自然人轉移或隱匿收入的現象有增無減，國家稅款大量流失。因此，我們應當引進和借鑒國際反避稅的先進做法和慣例，不斷完善我國個人所得稅方面的反避稅制度。

一、自然人的國際避稅與反避稅概述

國際避稅是跨國納稅人利用國際稅收協定或國家間稅法中存在的漏洞、特例、不足和異同，采用合法途徑逃避相關稅收的行為。就自然人而言，一般會通過遷移居所，轉移財產的所在地點，利用某些制度漏洞等進行國際避稅。

改變居所是自然人常用的一種國際避稅方法。這種方式主要是采取改變居民身份和避免成為居民的做法，逃避居民的無限納稅義務。具體而言有兩種表現形式：其一，納稅人在原居住國避免擁有固定住所，或者把住所從高稅國遷往低稅國。對于以住所標準界定自然人居民身份的國家，納稅人采用頻繁遷移住所或者流動性拘留等方式，可以避免擁有永久性住所，從而不再成為原居住國居民，逃避該國的高稅負。其二，利用有關國家之間確定居民居住時間的不同規定，選擇居住期，或縮短在一國的居住時間，回避在居住國的納稅義務。

二、國外對自然人國際避稅的制約措施

針對自然人的國際避稅問題，美國、德國、日本等國家紛紛制定相應的措施對避稅性移居等問題加以規制。概括而言，這些措施主要包括兩個方面：

1.制定單邊反避稅措施，對自然人避稅性移居進行制約。美國的《國內收入法典》第877節規定，對于以逃避美國聯邦所得稅為主要目的而放棄美國國籍移居他國的美國公民，美國在該人移居后的十年內保留征稅權。在德國，其1972年公布的涉外稅法也規定了兩種避稅性移居問題。一是關于移居避稅地的國民納稅問題。德國法律對于移居避稅地或不在任何國家取得居民身份，并與德國保持實質性經濟聯系的德國國民，規定其負有一種擴大的有限納稅義務。二是關于移居國外的實際投資者的納稅問題。如果一個作為德國居民至少達十年的個人，終止其德國的居住，與此同時他擁有一家德國公司至少25%以上的利益(諸如股票、債券等)。那么，也將被認為出售或處置了這些利益，應按正常稅率的一半，推算其資本利得征稅。此外美國、德國、法國、澳大利亞等國家還在程序法上作出一些反避稅規定，這主要包括明確納稅人的舉證義務以防止其逃避稅收管轄權。

2.制定雙邊或多邊的反避稅措施，加強國際合作。一些國家之間通過訂立國際稅收協定，防止跨國納稅人利用國家間稅法上的漏洞進行避稅；一些國際組織包括經濟合作與發展組織（OECD）和世界貿易組織（WTO），對各國稅收政策進行協調；一些國家通過與避稅地進行專門性談判來防止自然人的移居性避稅行為。此外，有的國家通過建立情報交換制度及時發現自然人的國際避稅行為，并且通過國際協助，有效地進行遏制。

三、我國反自然人國際避稅的措施建議

1.完善居民身份確認規則。在納稅人身份確認上，我國的個人所得稅法在納稅年度和5年規則這兩方面存在著不科學的地方，難以和國際接軌。為解決這兩個問題，我們可以采取以下兩個措施:第一，廢除原來的365天規定，規定一個納稅年度在我國境內連續或累計居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。第二，廢除財稅字[1995]98號解釋并出臺新的規定，肯定我國個人所得稅法中的5年規則，與此同時保留我國原有的90天規定。這樣，不僅能夠與國際接軌，有效避免自然人移居性避稅，還能夠拓寬我國居民稅收管轄權的范圍。

2.對自然人移居性避稅進行制約。我們可以借鑒美德等國家的做法，對以避稅為目的移居他國的中國納稅居民，規定在其移居后的十年內，中國仍保留對其征稅權。對其全部中國來源所得和外國的有效聯系所得，按累進稅率納稅。此外，由國家稅務總局及時公布避稅地黑名單，對于移居避稅地黑名單或不在任何國家取得居民身份，并與中國保持實質性經濟聯系的中國居民，從其終止中國居民身份的那年年末開始的十年內，就其在原保留中國稅收居民身份時對作為中國來源所得的全部來源所得，負有擴大的有限納悅義務。

3.增加納稅人舉證倒置的規定。在自然人的跨國避稅中，由于避稅地信息保密規則的存在，情報交換制度不暢通等原因，稅務機關很難對自然人利用避稅地進行國際避稅的進行有效認定。因此，我國有必要在立法上增加納稅人舉證倒置的內容，對那些明顯利用國際移居進行避稅、個人所得稅征管機關又沒有直接證據證明其負有納稅義務的納稅人承擔證明自己沒有納稅義務的責任，不能證明自己沒有應稅所得的，可以推定為其有應稅所得，必須承擔納稅義務。

4.加強國際間的稅收協作。我們要加緊修訂部分稅收協定，不僅要在國與國的稅收協定增加國際反避稅合作相關條款，而且應當積極推動與有關國家或地區的談判與協商，爭取對有關稅收協定進行修訂，堵塞協定漏洞以減少稅收摩擦。同時，要加強國際稅收征管合作，尤其是要加強與稅收協定締約國的稅收情報交換，力爭在對外開放不斷擴大的情況下繼續維護好國家稅收權益。

參考文獻：

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