新一輪增值稅擴圍對融資租賃出租人的影響

劉若鴻 史燕平

【摘要】 2011年11月16日，財政部、國家稅務總局下發(fā)文件，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅的試點工作，標志著新一輪增值稅擴圍改革已正式啟動。文章以一個基本的融資租賃案例說明了此次稅改后，有資質的經(jīng)營單位從事融資租賃業(yè)務其稅負水平的變化情況。經(jīng)分析，稅改后，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務被列入現(xiàn)代服務業(yè)的范疇，納入了增值稅管理環(huán)節(jié)，較好地解決了設備實際使用者通過融資租賃方式采購機械設備等固定資產(chǎn)，抵扣增值稅進項稅款的問題；同時有經(jīng)營資質的融資租賃公司在開展此類業(yè)務時，流轉環(huán)節(jié)以及整體的稅負水平均有所下降，有利于融資租賃行業(yè)的發(fā)展。

【關鍵詞】 融資租賃； 增值稅擴圍； 稅負

2011年11月16日，財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關于印發(fā)<營業(yè)稅改增值稅試點方案>的通知》（財稅［2011］110號，以下簡稱“試點方案”）和《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號，以下簡稱“試點通知”），明確了從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅的試點工作（以下簡稱“此次稅改”），這標志著新一輪增值稅擴圍改革已正式啟動。營業(yè)稅改增值稅將較為有效地消除流轉稅中可能存在的重復征稅問題，但由于增值稅屬于價外稅，與傳統(tǒng)流轉稅——營業(yè)稅相比，其核算和管理都有較大區(qū)別。本文以一個基本的融資租賃案例說明了此次稅改后，經(jīng)中國人民銀行、商務部（含原外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委）批準的經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位（以下簡稱“有資質的單位”）從事融資租賃業(yè)務其稅負水平的變化情況。

一、上海增值稅擴圍試點與融資租賃交易的相關性

（一）我國現(xiàn)行的流轉環(huán)節(jié)稅費

我國現(xiàn)行的流轉稅制度基本是1994年稅制改革后確定的，主要稅種包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅、車購稅、城建稅、印花稅等。此外，還有針對三個主稅種（即增值稅、營業(yè)稅、消費稅）而收取的教育費附加。而在此次增值稅擴圍試點中融資租賃行業(yè)主要涉及和發(fā)生變化的稅費包括增值稅、營業(yè)稅、城建稅和教育費附加。

1.增值稅的計算與適用

增值稅是對銷售貨物、提供勞務過程中增加的價值和進口貨物的價值征收的稅種。按照我國的增值稅管理辦法，繳納增值稅的納稅人分為兩類：即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

一般納稅人稅額的計算方法是：

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

小規(guī)模納稅人稅額的計算方法是：

應納稅額=不含稅收入×征收率

一般納稅人增值稅的稅率分為三檔，即17%、13%和零稅率，小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一為3%。這里一定要注意稅率和征收率的概念是不同的，同時一般納稅人可抵扣的進項稅額必須取得合法的增值稅專用發(fā)票。

2.營業(yè)稅的計算與適用

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。營業(yè)稅屬傳統(tǒng)商品勞務稅，實行普遍征收，計稅依據(jù)為營業(yè)額全額。現(xiàn)行的營業(yè)稅征稅范圍為增值稅征稅范圍外所有經(jīng)營業(yè)務，在實際稅負設計中，往往按照不同行業(yè)、不同經(jīng)營業(yè)務設立稅目和稅率。對于部分特殊行業(yè)，如金融保險業(yè)，按照扣除成本的差額計算計稅收入。

營業(yè)稅的基本計算公式為：應納稅額=營業(yè)額×稅率

3.增值稅與營業(yè)稅的計算差異及其流轉稅對金融業(yè)的傾斜

可以看出，增值稅是對銷售貨物、提供勞務過程中增加的價值部分征稅，而營業(yè)稅一般是對營業(yè)收入的全額進行征稅（國家規(guī)定的部分特殊行業(yè)除外）。考慮到各行業(yè)實際稅負的平衡，增值稅的稅率一般高于營業(yè)稅的稅率，但稅負基本相當，事實上增值稅小規(guī)模納稅人的征收率類似于營業(yè)稅的稅率。作為國際慣例，各國對金融業(yè)一般征收較低的流轉稅，我國金融機構繳納的營業(yè)稅是對扣除成本后的營業(yè)收入余額作為計稅依據(jù)，所以其實際稅負遠低于其他行業(yè)的稅負。增值稅擴圍前融資租賃被列為金融業(yè)的范疇，享受差額繳納營業(yè)稅的政策，而此次擴圍后有形動產(chǎn)租賃服務被確定為現(xiàn)代服務業(yè)的范疇征收增值稅，但計稅依據(jù)的確定上卻與一般行業(yè)的計算方法不同，即按差額計算應稅收入。

（二）2009年的增值稅擴圍，一定程度上阻礙了融資租賃業(yè)的發(fā)展

增值稅擴圍有兩個方向，其一是增值稅抵扣范圍的擴展，即由生產(chǎn)型向收入型或消費型增值稅轉變；其二是征收增值稅行業(yè)的擴展。

2009年的增值稅擴圍屬于第一類，即由過去的生產(chǎn)型增值稅轉變?yōu)橄M型增值稅。這一改革擴大了企業(yè)進項稅的抵扣范圍，有利于降低生產(chǎn)企業(yè)稅負、鼓勵投資，促進經(jīng)濟發(fā)展。但由于我國流轉稅體制的分割以及融資租賃交易的特性，使得部分融資租賃交易無法正常地進入增值稅抵扣的鏈條。雖然業(yè)內(nèi)后來采取了一些變通方式，國家稅務總局制定的部分政策，如《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13號）也為此類業(yè)務提供了變通的渠道，但從稅理上和業(yè)務操作的便捷性上來講，都不盡如人意，不能從根本上滿足融資租賃業(yè)務本身便捷、靈活的特性需要。

而2012年1月1日起將在上海試點的增值稅擴圍則屬于第二類擴圍，即把有形動產(chǎn)類的融資租賃業(yè)務納入到了增值稅的征收范圍，這就使融資租賃業(yè)務進入了增值稅的管理鏈條，從而較為徹底地解決了融資租賃交易模式下設備價款中增值稅的抵扣問題。

二、上海增值稅擴圍試點后融資租賃出租人稅費差異比較

（一）此次增值稅擴圍試點后融資租賃業(yè)務繳納流轉稅的基本規(guī)定

1.《試點通知》規(guī)定，試點納稅人提供應稅服務，按照原營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額作為銷售額。因此，出租人的銷售額可扣除相應融資成本。

2.《試點通知》規(guī)定，有資質的單位開展融資租賃業(yè)務，其實際稅負高于3%的，將實行即征即退。

3.即征即退增值稅后城建稅及教育費附加的處理及賬務處理

根據(jù)城建稅暫行條例，對“三稅”實行先征后退、先征后返、即征即退辦法的，除另有規(guī)定外，對隨“三稅”附征的城建稅和教育費附加，一律不予退（返）還。

一般納稅人“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”的會計處理如下：

第一步，租金收到后，確認收入

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

第二步，繳納增值稅

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

貸：銀行存款

第三步，收到返還的增值稅

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入

（二）某融資租賃交易雙方的基本資料

承租人甲選定某設備，含稅價117萬元，其中價款100萬元，增值稅稅款17萬元，則出租人乙以購置成本為117萬元為融資額，租期1年（由于我們關注的重點是稅負，只考慮繳納稅款的總和，而不考慮稅款的時間價值，因此租期為幾年和幾次，并不影響分析結果，這里加以簡化）；設其融資租賃年利率12%；其融資成本年利率8%（假設都能取得合法憑證，詳見《試點方案》的規(guī)定）；并假設擴圍前后承租人支付的租金總額（即出租人的含稅收入）相等，均為131.04萬元；出租人為經(jīng)中國人民銀行或商務部批準從事融資租賃的單位（即有資質的出租人）。假設取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣稅款的規(guī)定。

（三）增值稅擴圍試點前后流轉稅稅負比較

1.擴圍前出租人乙流轉環(huán)節(jié)應納稅費和稅負的計算

應納營業(yè)稅=（117萬元×12%-117×8%）×5%=0.234萬元

應納城建稅和教育費附加=0.234×（7%+3%）=0.0234萬元

應納流轉環(huán)節(jié)繳納的稅費共計=0.234萬元+0.0234萬元

=0.2574萬元

實際稅費負擔率=0.2574/117×（12%-8%）=5.5%

2.擴圍后出租人流轉環(huán)節(jié)應納稅費和稅負的計算

應納增值稅=銷項稅額-進項稅額

=應稅收入×稅率-進項稅額

={［117萬元×（1+12%）-117×8%］/（1+0.17）}×0.17-17

=0.68萬元

應納城建稅和教育費附加=0.68×（7%+3%）=0.068萬元

應納增值稅稅負=0.68/［117萬元×（12%-8%）/（1+0.17）］

=17%

由于17%>3%，

根據(jù)文件規(guī)定，即征即退的增值稅額=0.68×0.14/0.17

=0.56萬元

實際繳納增值稅=0.68-0.56=0.12萬元

流轉環(huán)節(jié)繳納的稅費共計=0.12萬元+0.068萬元

=0.188萬元

實際稅費負擔=0.188/117×（12%-8%）=4.01%

（四）增值稅擴圍前后整體稅負比較

依然按前例條件，為了簡化計算，該類企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的應稅所得率為30%，并假設此次后費用不發(fā)生變化，則對出租人乙來說，增值稅擴圍前：

應納稅所得額=131.04×（12%-8%）×30%=1.57萬元

應納所得稅=應納所得額×25%=0.39312萬元

增值稅擴圍后：

應納稅所得額=131.04×4%/1.17-131.04×4%×70%+131.04

×4%×0.14/1.17=1.43808

應納所得稅=應納所得額×25%=0.35952萬元

擴圍前：

整體稅收占比=（流轉稅+所得稅）/應稅收入

=（0.2574+0.39312）/（117×4%）=13.9%

擴圍后：

整體稅收占比=（流轉稅+所得稅）/（應稅收入+增值稅）

=（0.188+0.35952）/（117×4%）=11.7%

三、結論

根據(jù)以上案例分析，上海增值稅擴圍試點后，有經(jīng)營資質的融資租賃公司開展有形動產(chǎn)的融資租賃業(yè)務被列入現(xiàn)代服務業(yè)的范疇，納入了增值稅管理環(huán)節(jié)，較好地解決了增值稅轉型后，設備實際使用者通過融資租賃方式采購機械設備等固定資產(chǎn)，抵扣增值稅進項稅款的問題；同時有經(jīng)營資質的融資租賃公司在開展此類業(yè)務時，流轉環(huán)節(jié)的實際稅費負擔，由5.5%降至4.01%；整體稅負由13.9%下降至11.7%，有利于融資租賃行業(yè)的整體發(fā)展。

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