運用“新會計準則”的原則探求合理避稅之道

邱伏蘭 吳卓為

[摘要]2006年2月15日，財政部發布了新修訂的會計準則。新準則標志著會計領域一個新時代的開始，是中國會計發展的重要轉折點。本文作者圍繞2011年商務財會理論研究重點參考題中的“企業稅收籌劃問題研究”課題。通過學習和探討新會計準則中基本準則的重大變化：新會計準則對稅收的影響；聯系所在企業財務會計工作實際，就如何運用新會計準則中的基本原則，探求合理避稅之道；列舉了在財會實踐中為企業謀求利益最大化的五個實例：提出了踐行“實質重于形式”的原則。合理避稅，謀求企業利潤最大化應該注意的三點建議。

[關鍵詞]新會計準則合理避稅

一、會計準則中基本準則的重大變化及對稅收的影響

(一)新會計準則中基本準則的重大變化

與原準則相比，新會計準則增加了“實質重于形式”的原則。新準則規定：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。”具體會計準則中大量運用了實質重于形式原則。

(二)新會計準則對稅收的影響

會計是稅收的基礎。新會計準則的變化對稅收籌劃有三個空間，即：公允價值的利用空間，會計政策的利用空間，新業務的籌劃空間。新會計準則對稅收的影響，具體表現在如下5個方面：

1新會計準則規定了更多可供選擇的會計政策，企業在納稅時，可以選擇傾向有益于企業納稅和節稅的會計政策。

2計量基礎的多樣化。新會計準則提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等計量屬性。這會影響后期確認的成本、費用等損益結果，從而對稅收造成一定程度的影響。

3收益計量的變化。《債務重組》、《非貨幣性資產交換》、《建造合同》、《金融工具確認和計量》等具體會計準則對收益的確定提出了新的要求，這對企業的核算的收益會產生很大的影響，收益計量的變化必然導致稅收的變化。

4引入新的所得稅會計處理方法，由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選其一，改變為國際通行的資產負債表債務法。這種所得稅處理方法的改變，無疑會對所得稅核算、企業納稅，企業內部管理行為產生深遠的影響。

5新業務的稅收影響。新會計準則體系增加了《企業年金基金》、《股份支付》、《職工薪酬》、《生物資產》、《投資性房地產》、《政府補助》、《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》、《原保險合同》、《再保險合同》等新的具體會計準則，這些新規定規范了新業務，同時新業務也會存在許多稅收影響，我們必須引起重視。

二、在實踐中運用新會計準則中的基本原則，探求合理避稅之道。為企業謀求利益最大化

(一)摸索符合企業實際情況的核算模式

由于改革開放的不斷深入，企業形式呈多樣化發展，如國有企業和非國有企業、單一企業和企業集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資，特別是創新經濟業務的出現，會計對象的不確定性增加，企業經濟業務的復雜化要求企業進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理。

例1：1990年，筆者在一家大型進出口公司擔任總會計師期間，根據公司經營機制的變化，明確了“統一領導、二級核算、集中對外”，變原來生產經營時的“一條鞭”管理、“一條龍”服務、“一口鍋”吃飯，為“多元化經營、分塊管理、綜合服務”的核算形式。鑒于該公司工貿一體、內外貿綜合經營的特殊性，在財務管理體制上，提出了“兩有別”，“四同四不同”的“一司兩制”核算模式。“兩有別”即外貿與內貿有別、內地與特區有別。“四同四不同”即會計原理相同，核算方法不同；隸屬關系相同，報賬方式不同；開支范圍相同，開支標準不同；提留內容相同，提留比例不同。如深圳當地規定不準提大修理基金，只準提折舊。我們就將設在深圳的分公司固定資產折舊率由5.2％提高到8.7％，既保證了分公司的核算符合特區要求，又使該公司固定資產修理與更新有足夠的更新改造資金來源。

(二)秉承賬實一致的要求，運用“謹慎原則”處理資產負債表日后事項，減少資產虛賬900多萬元

因為財務情況說明書帶有相當的主觀性，所以新準則取消了財務報表中的財務情況說明書。強化了報表附注的信息披露，從某種意義上說，附注數字的真實性優于報表數字。

例2：1993年，我們在分析公司資產時發現，公司資產大，但應收賬款不小。應收帳款中，兩年以上的、失去訴訟時效的應收款達900多萬元。成了“看起來有米，煮起來沒有飯”的資產虛賬。舉一反三，我們針對進出口公司對外經營存在或有風險的客觀情況，就毫不遲疑地把當今西方會計事務中被普遍采用的謹慎原則“拿來”并大膽實踐。提出了對可能出現的虧損要提風險金；對庫存商品要按歷史成本與可變現值孰低的原則調整實際成本：對固定資產快速折舊，匯差收入暫列往來，不急于進行利潤分配，以規避因美元匯率下調帶來的風險等構思與具體意見。經過與財政溝通，并得到他們的理解與支持，使所在企業多年來掛在資產負債表上，實際收不回來的900多萬元壞賬得到處理。

(三)事先籌劃簽合同，減少稅負241萬元

在簽訂經濟合同時，為了避免經濟糾紛和法律責任，交易雙方往往比較注重合同的格式，注重法律文書的表述方式，卻經常忽略合同與稅收的關系。其實，合同決定了業務過程，而業務過程又決定稅收。可以說，合同是產生稅收的經濟根源。筆者在多年的工作實踐中發現，稅收籌劃不是財務孤軍作戰，必須與業務洽談同步進行。在合同標的基本確定的基礎上，簽訂合同時就可以進入稅收籌劃的實質階段。雖然稅法是比較固定的，但交易方式、合同形式的選擇是比較靈活的，它完全可以通過交易雙方協商確定。

例3：2008年，通過激烈的競爭，筆者所在的其環保工程技術公司拿到了一個合同總額為4428萬元的污水處理工程總承包合同，合同項下有設計、工程施工、設備采購。一般情況下，稅務認定類似總承包合同為混合銷售。以占合同比例大的經濟事項確定稅種和稅率。這個合同項目中，設備采購項目占的比重大于其他兩項業務，肯定要按17％征收增值稅。若按增值稅計稅，設計、土建安裝沒有進項抵扣，這樣一來，整個項目將要承擔419.12萬元增值稅額，增值稅負率為11.07％；加上稅金及附加41.912萬元，綜合稅負率將達到12.18％，這個項目的稅負太重。

簽訂合同時，筆者甲方提出，在總承包數字不變更的前提下，合同形式一分為三，即改總承包合同為分別按設計、土建安裝、設備采購3個項目分開簽訂合同。因為項目不同稅種不同，稅負大小也不同。這一建議得到了甲方的支持與配合。該項目籌劃后的