論我國生物資產準則實施效果

薛洪巖 孫加麗

【摘 要】 文章通過對我國涉及生物資產的上市公司2007—2009年報進行的統計分析，表明生物資產準則在上市公司中得到了較好的貫徹執行，在一定程度上提高了會計信息有用性，但同時也發現生物資產準則實施中仍存在問題，由此提出了完善我國生物資產準則的建議。

【關鍵詞】 生物資產； 準則； 實施效果

我國是農業大國，農業在我國國民經濟和社會生活中扮演著極其重要的角色，生物資產通常又是農業企業的重要資產。因生物資產本身所具有的特殊性，對其進行正確的確認、計量和相關信息披露，將有助于如實反映企業的財務狀況和經營成果。同時，隨著世界經濟一體化的必然趨勢及我國市場經濟的逐步完善，對企業與農業生產相關的生物資產的會計處理和信息披露的規范顯得日益迫切。基于此，按照與國際會計準則趨同的原則，在充分考慮我國經濟發展所處的階段及發展水平的基礎上，財政部根據《企業會計準則——基本準則》制定了《生物資產準則》，并于2007年1月1日首先在上市公司實施。本文主要以涉及生物資產上市公司的年報為依據，探討生物資產準則實施的效果。

一、我國生物資產準則規范的主要內容

（一）生物資產的確認

根據我國生物資產準則，生物資產是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。從其定義可以看出，生物資產不包括除動物和植物以外的生物，例如微生物。同時，準則規定，生物資產的確認必須同時滿足三個條件，即：企業因過去的交易或事項而擁有或者控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；該生物資產的成本能夠可靠地計量。相對于非生物資產來說，生物資產特殊性可以概括為：生物轉化功能和自然增值屬性、多重資產的特性、周期性，此外還有多樣性、地域性、未來經濟利益不確定性、后續支出費用大和收獲農產品等特性。

（二）生物資產的計量

1.初始計量

我國生物資產準則規定，生物資產應當按照成本進行初始計量。生物資產取得方式的不同，其成本確定和會計處理也有所不同。對于外購的生物資產，其成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。對于自行繁殖、營造的生物資產，應當按照不同的種類分別確定：自行栽培、營造、繁殖的消耗性生物資產成本一般按照自行繁殖或營造過程中發生的必要支出確定；自行繁殖、營造的生產性生物資產成本一般按照其達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定；自行營造的公益性生物資產的成本則由郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。此外，考慮到天然起源生物資產的特殊性，我國生物資產準則專門對其進行了規定：天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定。

2.后續計量

關于生物資產的后續計量，我國生物資產準則規定一般應采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。采用公允價值計量的，應當同時滿足以下兩個條件：一是生物資產有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

（三）生物資產的披露

我國生物資產準則對生物資產信息披露的要求相對比較簡單，在28項條款中只有兩項是專門規范生物資產信息披露的。其要求披露的內容包括：（1）生物資產的類別、實物數量和賬面價值。（2）各類消耗性生物資產的跌價準備金額，各類生產性生物資產的使用壽命、預計殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備金額。（3）天然起源生物資產的類別、取得方式和實物數量。（4）用于擔保的生物資產的賬面價值。（5）與生物資產相關的風險情況與管理措施。（6）與生物資產變動有關的信息。

二、生物資產準則的實施效果

筆者對滬深兩市涉及生物資產的上市公司2007—2009年報進行了統計分析。其中，2007年涉及生物資產的企業共計83家，包括農林牧漁類企業18家，制造業50家，綜合類2家，批發零售類6家，社會服務2家，采掘業1家，房地產1家，建筑業3家。2008年這一數字達到90家，2009年達到91家，而且這一數字有不斷擴大的趨勢。雖然從事農業生產的主體大都是中小企業，但這些中小企業正在通過資產置換等方式融入到上市公司中，并逐步市場化、國際化。通過對這些企業的統計分析，筆者發現，生物資產準則的實施給企業帶來的影響以及存在的問題主要表現為以下四個方面。

（一）重分類影響

生物資產準則實施以前，企業擁有的生物資產主要根據其流動性列示于存貨、待攤費用、固定資產、在建工程和其他長期資產中，生物資產準則實施以后，則統一列示在消耗性生物資產、生產性生物資產及公益性生物資產中。這一重分類對企業的資產結構及損益均造成了一些影響。在2007年的83家企業中，剔除2007年首次公開發行股份的5家企業和因提供報表不全面無法確定的1家企業，重分類沒有導致資產結構發生變化的有51家，他們的消耗性生物資產均來源于存貨或待攤費用；生產性生物資產和公益性生物資產均來源于固定資產、在建工程和其他長期資產。重分類使得企業資產結構發生變化的有27家，其中有15家企業流動資產上升，非流動資產下降，增加了流動資產在總資產中的比重，短期償債能力有了較大幅度的提升。例如，通化金馬將原計入其他長期資產的林木資產重分類為消耗性生物資產，計入消耗性生物資產的金額是原存貨金額的4.46倍，使得流動資產增長94.72個百分點，流動比率同步增長94.72個百分點①，另外還有12家企業流動資產下降，非流動資產上升。

此外，重分類也使企業的損益發生了一些變化。經統計，剔除2007年首次公開發行股份的5家企業后，執行生物資產準則能夠使得2007年損益增加的企業有9家，使得損益減少的企業有14家，52家企業執行前后損益無變化，另外有3家企業因未在附注中披露生產性生物資產的詳細信息而無法確定其損益變化情況。例如，華立藥業將原計入其他長期資產中的曼地亞紅豆杉計入生產性生物資產使得當年稅前利潤因計提折舊減少0.28個百分點②，通過仔細分析，并未發現這些企業有明顯的主觀故意調整傾向，本文認為，這些企業恰當地執行了生物資產準則，通過生物資產準則這一變化，使會計信息更能真實地反映企業的資產狀況和經營成果，在一定程度上增強了會計信息有用性。

（二）計量屬性的影響

生物資產準則對企業采用公允價值計量屬性規定了嚴格的條件，目的在于在我國農業市場目前尚不成熟的情況下謹慎使用公允價值。生物資產準則頒布后，在所有這些涉及生物資產的企業中只有一家企業使用了公允價值計量生物資產，即山東晨鳴紙業集團股份有限公司，將原計入存貨中的消耗性生物資產采用公允價值計量，獨立分析師根據湛江市及福建省之活躍市場報價來評估其速生林的公允價值。同時這一變化使其2007年的稅前利潤增加了1.67個百分點③。由此，目前我國確實不具備對生物資產普遍采用公允價值計量的市場等各方面條件，生物資產準則準確地把握了這一現狀。

（三）折舊方法的單一

通過對2007—2009年含有生產性生物資產企業的財務報表統計發現，分別剔除5家企業（2007年：無法查閱報表的1家，未披露折舊方法的4家）、2家企業（2008年：未披露折舊方法）和1家企業（2009年：未披露折舊方法）后，剩余的51家企業、47家企業、49家企業均采用年限平均法對成熟生產性生物資產計提折舊，其中，在2007年的51家企業中，除2家企業的生產性生物資產是海洋生物外，其余均是畜牧養殖業和種植業，顯然，采用年限平均法不能最恰當地反應其預期經濟利益的實現方式。

（四）信息披露的不足

經統計，2007年年報中，有72家企業按照生物資產準則的規定對生物資產進行了披露，其余11家企業則未能按規定披露，例如煙臺張裕葡萄釀酒股份有限公司將其生產性生物資產直接以“生物資產”列示未給予分類；晨鳴紙業則將其林木資產作為消耗性生物資產列示于非流動資產中。能夠按規定披露的公司占86.75%，2008年這一比例變為93.33%，2009年這一比例變為91.21%，總的來說，這些公司越來越傾向于規范地披露生物資產信息。

三、完善我國生物資產準則的建議

生物資產準則實施以來，對生物資產的會計處理及信息披露確實起到了一定的規范作用，但同時也暴露出一些問題，折射出生物資產準則需要完善的地方。對此，筆者提出以下幾點建議。

（一）重述生物資產的定義

如前所述，我國生物資產準則對生物資產的定義沒有考慮微生物及其他生物。而許多微生物也已成為人類的勞動對象，例如人工栽培的食用菌就屬于微生物范疇。顯然，生物資產的這一定義已不能滿足現實狀況。因此，本文認為，生物資產的定義不應當只限于動物和植物，它應當包括微生物及其他生物。具體可參照澳大利亞會計準則委員會，《AASB1037——自產和再生資產》的規定將生物資產定義為“除人以外的活著的生物。”

（二）明確生物資產的分類標準

生物資產準則給出了生物資產的分類項目卻未對生物資產的分類標準給出一個明確的闡述。分類標準的明確能夠在一定程度上避免前述所涉及到的企業在生物資產劃分上的錯誤，同時也能規范生物資產的披露，增強信息的可比性。

（三）明確天然起源生物資產的計量

前述關于天然起源的生物資產的初始計量顯然缺乏合理性，不能真實地反映企業的財務狀況和經營成果，有違生物資產準則的初衷。本文認為，考慮到我國天然起源的生物資產取得的特殊性，天然起源的生物資產類似于政府補助中與資產相關的政府補助。其計量可參考《企業會計準則第17號——政府補助》，在初始確認時，有確鑿證據表明企業能夠持續可靠取得公允價值的，應按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，可按其未來現金流量的現值或重置成本計量，在上述方式都無法計量時，再按名義金額計量，在預計使用年限內，平均攤銷。

（四）擴大生物資產折舊方法的選擇

我國生物資產準則規定了企業可以選用的折舊方法有年限平均法、工作量法、產量法等。未明確規定采用加速折舊法。而有些生物資產像產畜、役畜、種畜，其性質及預期經濟利益的實現方式傾向于采用加速折舊法更為合理。另外，農業生產活動是一項高風險的活動，極其容易遭受自然災害、病蟲害及動物疫情侵襲，市場需求變化也對其產生較大影響，從這一方面來講，加速折舊法也比直線法更符合謹慎性原則。

（五）增加生物資產信息披露的內容

目前，我國企業對生物資產的披露主要集中在生物資產的類別、實物數量以及賬面價值、折舊、減值準備和生物資產增減變動方面，對與生物資產相關的性質、風險和管理措施的披露少之又少，而這些信息往往又是信息使用者的關鍵決策性信息。我國生物資產準則應彌補這方面的不足，增加定性信息的披露，具體來說可增加披露生物資產的分類標準、性質、所處地理氣候環境、農業活動風險和投保情況以及生物資產收益等說明性信息。同時也可借鑒《國際會計準則第41號——農業》（簡稱IAS41）的規定，IAS41在生物資產的信息披露上貫徹了會計上的“充分披露”原則，分別就生物資產披露的一般要求、生物資產公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求、政府補助應披露的內容等做了較為詳細的規定。

【參考文獻】

［1］ 國際會計準則委員會，財政部會計司組織翻譯. 國際會計準則第41號——農業 ［J］.會計研究，2001（5）：58-62.

［2］ 財政部會計準則委員會秘書處.《國際會計準則》 2001年合訂本的變化［J］.會計研究，2001（12）：55-60.

［3］ 綦好東，張孝友.我國生物資產準則與IAS41的比較與思考［J］.會計研究，2006（11）：3-7.

［4］ 上海證券交易所，深圳證券交易所，國泰君安數據庫.涉及生物資產企業2007-2009年報［R］.