關于新準則下合并報表對盈余公積問題分析

周曉娟

[摘要]盈余公積抵銷分析在合并財務報表的編制中，有關盈余公積的抵銷一直是富有爭議的問題。本文試圖從合并會計報表對合并盈余公積的影響， 合并會計報表對盈余公積調整問題，長期股權投資核算方法和盈余公積的抵銷與調整， 調整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調整，連續編制合并財務報表中盈余公積的抵銷與調整幾方面進行初步探討，以便更好的把握會計學難點。

[關鍵詞]合并報表 盈余公積 問題分析

盈余公積抵銷分析在合并財務報表的編制中，有關盈余公積的抵銷一直是富有爭議的問題。2009年度會計報表審計及2010年度專項審計過程中，經常有同行在討論這個問題，也有人在網上查詢過其他上市公司年報并確認有的上市公司母公司報表及合并會計報表中盈余公積相等，有的不等，且母公司長期股權投資存在成本法核算的子公司。本文試圖從編制合并財務報表的目的和盈余公積的屬性對這一問題進行初步分析。

一、合并會計報表對合并盈余公積的影響

公司法的要求只適用于法律主體，因為合并報表是一個經濟主體，所以需要討論該事項產生的影響。同時該情況也比較特殊，暫不作進一步深入討論。非同一控制下企業合并在編制合并會計報表時進行以公允價值為基礎對個別會計報表進行調整時，會對個別會計報表的凈損益產生影響，說到經濟主體與法律主體的問題，因為是站在合并報表的角度模擬調整子公司的會計報表，所以要模擬調整后的個別會計報表也要符合法律主體條件的，因此產生的凈損益影響也要模擬在子公司立場上調整盈余公積，該部分調整應該視在子公司報表內進行調整，不是在合并報表中單獨確認的。根據《企業會計準則講解》合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司長期股權投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權益法調整對子公司的長期股權投資時，應按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》所規定的權益法進行調整。既然這個問題又被帶回到《企業會計準則第2號—長期股權投資》所規定的程序上進行，那么即是該調整事項是當做正常的會計核算進行了，因為產生的凈損益影響同時要調整盈余公積。

二、合并會計報表對盈余公積調整問題

1.長期股權投資核算方法和盈余公積的抵銷與調整

根據新會計準則的規定，母公司對子公司長期股權投資的核算在個別財務報表上應采用成本法，編制合并財務報表時，可先調整為權益法，然后與子公司的所有者權益進行抵銷。那么，將成本法調整為權益法時，是否需要相應地調整盈余公積的金額呢？由于母公司對子公司長期股權投資的核算在個別財務報表上采用成本法，子公司當年的凈利潤并沒有在母公司個別財務報表中進行相應地確認，而編制合并財務報表時對子公司計提的盈余公積進行了全額抵銷，這意味著子公司當年的凈利潤全部轉入了合并未分配利潤中。這種做法是否合理，仍然需要從編制合并財務報表的目的出發，前面的分析指出，子公司盈余公積的抵銷不是因為母公司對子公司的長期股權投資采用權益法核算時已對確認的投資收益計提了相應的盈余公積，而是因為從經濟主體的角度看，子公司被視為一個分支機構或分部，不應存在所有者權益項目。因此，子公司盈余公積的抵銷同母公司對子公司投資所采用的核算方法無關。事實上，將子公司當年的凈利潤全部作為母公司的未分配利潤，從經濟主體角度看并無不妥，因為母公司可以隨時通過清算或轉讓子公司來實現子公司的留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。即使這樣，仍應該考慮如下兩個問題：

首先公司法是否認可母公司對子公司投資采用成本法，并在此基礎上計提盈余公積。我國公司法并沒有直接涉及這個問題，但公司法規定，公司財務會計報告應當依照法律、行政法規和國務院財政部門規定編制。這個問題實際上取決于會計準則規定。準則規定公司應當根據權益法下投資收益或基于合并凈利潤來計提盈余公積，那么調整為權益法時，同時調整盈余公積就是恰當的。不過根據經濟主體合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據，因為公司法只規范法律主體，不規范經濟主體。由于權益法本質上也是從經濟主體角度出發的，因此母公司從法律主體角度出發，根據成本法下來自子公司投資收益計提盈余公積最能體現公司法意圖。

其次在母公司對子公司長期股權投資采用成本法核算時，編制合并財務報表時既可以在成本法下直接編制，也可以先調整為權益法然后再編制。調整為權益法時，如果根據調整的投資收益相應地調整盈余公積，而在成本法下直接編制不作類似調整，將導致兩者編制結果不完全一樣，這可能會導致僅僅因為合并方法或程序不同而使合并財務報表存在差異，而差異主要表現為盈余公積計提上（除非成本法下直接編制時根據合并凈利潤對盈余公積進行調整）。

2.調整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調整

在購買法下，編制合并財務報表時，需要將購買日子公司凈資產賬面價值調整為公允價值，并以此為基礎計算合并凈利潤。編制調整分錄涉及損益時，是否需要相應地調整盈余公積呢？比如在購買日，子公司存在一項固定資產，其賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，該資產尚可使用20年，不考慮凈殘值。則編制合并財務報表時，每年需要調增管理費用5萬元，在這種情況下，是否需要相應地調減盈余公積呢？這仍然需要從編制合并財務報表的目的和盈余公積的屬性進行分析。調整分錄是母公司編制合并財務報表時從經濟主體角度考慮而編制的，盈余公積則是從法律主體角度考慮來計提的。編制合并財務報表時無需從法律主體角度來考慮。由于調整分錄結果既不會反映在母公司報表上，也不會反映在子公司報表上，而只反映在合并工作底稿上，因此對調整損益計提盈余公積同樣缺乏法律依據。特別是這種調整并不能提高合并財務報表信息的決策有用性。同理可對抵銷分錄作類似分析。

3.連續編制合并財務報表中盈余公積的抵銷與調整

由于合并財務報表是根據母公司和子公司個別財務報表編制的，上年編制合并抵銷分錄的抵銷結果并沒有反映在母子公司的個別財務報表上，因此連續編制合并財務報表時，需要首先對年初未分配利潤等報表項目進行調整。通常上年調整和抵銷分錄中涉及損益和利潤分配事項的，均應調整年初未分配利潤。問題是調整年初未分配利潤時是否應相應地調整盈余公積？這需要結合上年調整和抵銷結果進行考慮。因為本年對年初未分配利潤及相應項目的調整主要是為了使根據本年個別財務報表編制的合并財務報表年初數同上年合并財務報表的年末數一致（假定不考慮會計政策變更和前期差錯更正）。因此，如果上年編制調整和抵銷分錄時，沒有相應地調整盈余公積，那么本年對年初未分配利潤進行調整時，自然不應對盈余公積進行調整。根據分析可知，調整和抵銷分錄是從經濟主體的角度來編制的，而盈余公積屬于法律主體概念，編制調整和抵銷分錄涉及損益的，無需相應地調整盈余公積。因此，連續編制合并財務報表時，調整年初未分配利潤時無需對盈余公積進行調整。

4.對購并子公司盈余公積的調整

母公司通過購買股權而增加的子公司，往往在購并時已存在累計盈余公積，這部分盈余公積在購并時按股權比例被母公司購買，未形成母公司的投資收益，也未計入未分配利潤。因而編制購并當年合并會計報表時，不需要調整已為母公司購買的子公司盈余公積，調整金額=母公司當年確認的投資收益×子公司當年提取盈余公積/子公司當年凈利潤。

5.對于減少子公司所提盈余公積的處理

年度內減少的子公司退出合并會計報表范圍時，當年合并會計報表“盈余公積”的年初數內，還含有該子公司累計提取的盈余公積中屬于母公司的份額（即以前年度合并盈余公積的調整數），隨著該子公司股權出售轉讓或清算，這部分屬于母公司收益已經變現，企業集團因重復計提盈余公積而導致未分配利潤虛增因素已不存在，以前年度為了消除未分配利潤虛增因素而調整合并盈余公積的金額應調回未分配利潤。

6.對子公司當年度盈余公積轉增資本的處理

如果子公司當年度用盈余公積轉增了資本，就會減少累計盈余公積。如果仍按照上述計算方法調整，調整的期初未分配利潤和“提取盈余公積”之和會大于子公司期末盈余公積中屬于母公司份額。無疑這個結果是對的。因為子公司將盈余公積轉為資本僅是資本形式的轉化，并未脫離資本積累范疇，其功能、性質和作用并未起到實質性變化。因此應該繼續調整。調整后的結果就等于子公司期末盈余公積加上已經轉為實收資本的合計數乘以母公司的股權比例。以后年度，在調整期初盈余公積時，應按子公司期初盈余公積加上累計轉為實收資本的合計數乘以母公司股權比例作為調整期初未分配利潤的數額。

7.購并時子公司凈資產中含有的盈余公積的處理

如果母公司通過購并取得子公司，則子公司中很可能已含有盈余公積。這部分被購并的盈余公積中雖然有母公司的份額，但未形成母公司的投資收益，沒有存在于合并凈利潤中，不形成集團盈余公積。因此對這部分盈余公積進行調整顯然是不合理的。合并報表時購并形成的子公司盈余公積應予抵銷，不予調整。因此調整后盈余公積將與期末子公司盈余公積乘以母公司股權比例數額相差購并盈余公積那一塊。當子公司用盈余公積補虧時，則一般情況下的計算結果仍然適用。因為用盈余公積補虧，實質上就等于將盈余公積又轉回至未分配利潤中去?？梢詫⒀a虧的盈余公積視作本年提取盈余公積的減少數（或負提取），然后按常規進行抵銷和調整就可以了。

三、結論

綜上所述，筆者認為具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規定》及具體會計準則（合并會計報表征求意見稿）的有關規定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益部分應提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的余額）作調整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

當母公司不包括對子公司投資收益在內的凈利潤為負數，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規定》及具體會計準則合并會計報表《征求意見稿》的有關規定作抵銷處理外，還應該按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”；當母公司不包括對子公司投資收益在內的凈利潤為負數，但母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公司提取的盈余公積兩者較大的一個。具體作抵銷處理時，如果前者金額較大，除按《合并會計報表暫行規定》及具體會計準則《合并會計報表征求意見稿》的有關規定作抵銷處理外，還應按子公司提取的盈余公積中，母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。如果后者較大，則按《合并會計報表暫行規定》及具體會計準則《合并會計報表征求意見稿》的有關規定作抵銷處理即可。

參考文獻：

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