稅費在實務中的處理方式

李紅杰　傅國林

稅費是應繳稅款與費用的合計，稅費的發生在具體的事務中是不可避免的，一個企業或非營利事業單位要開展活動必然會發生稅費。由于在實務中稅費處理方式的多樣性，加上我國還沒專門的具體準則講述如何處理實務中發生的稅費（而是穿插在其他各種業務準則中），使得會計初學人員以及剛踏入職場的會計工作人員很難掌握業務發生時的稅費處理問題。

根據我國最新頒布的企業會計準則的規定，稅費的實務處理主要有以下幾種方式。

一、計入相關資產的初始入賬價值

實務中發生的相關稅費計入有關資產初始入賬價值的情形較多。根據誰受益誰承擔的原則，如果某些稅費是為了獲得某些資產而發生，則發生的稅費要計入該資產的初始入賬價值。我國的會計準則也明確規定，外購資產的初始入賬價值包括買價以及可以分攤到該資產的相關稅費；自己構建資產的初始成本包括資產達到預定可使用狀態時發生的一切合理費用；通過非貨幣性資產交換而取得的資產則以換出的資產為基礎加上相關稅費；投資者投入的資產以雙方簽訂合約時的協商價與相關稅費為基礎確定；債務重組方式取得的資產則以該資產的公允價加上相關稅費；車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入相關資產的初始入賬價值。

在上述所有的情形中以通過非貨幣性資產交換取得資產時發生的相關稅費較難處理，因而通過以下案例進行解釋。

例1：甲公司與乙公司進行非貨幣性資產交換，甲公司以存貨一批換入乙公司機器設備一臺，甲公司存貨的賬面價為100萬元，市場價為120萬元，乙公司的機器設備賬面成本為150萬元，折舊20萬元，減值損失30萬元，市場公允價為120萬元，甲公司為換入機器設備發生運費5萬元，營業稅稅率為5%，雙方的交換具有商業實質意義，假設沒有發生補價。

在本例中甲公司的賬務處理應該如下：

借：固定資產145.4 同時結轉成本：

貸：主營業務收入 120借：主營業務成本 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 20.4貸：庫存商品 100

銀行存款 5

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 106 借：庫存商品99.6

固定資產減值準備 30 應交稅費—應交增值稅（進項稅） 20.4

累計折舊 20貸：固定資產清理 106

貸：固定資產150 營業外收入 14

應交稅費—應交營業稅 6

從例1中可以看到，根據誰受益誰承擔的原則，甲公司因換入機器設備發生的運費應該計入到固定資產的初始入賬價值中，發生的增值稅也計入換入固定資產的初始賬面價值。而乙公司發生的營業稅則沖減了固定資產處置損益，同時換入存貨獲得的增值稅進項稅抵減了存貨的初始入賬價值。因此在具體的實務中一定要遵循誰受益誰承擔的原則，這樣才能以不變應萬變的方式正確處理遇到的各種業務。

二、計入固定資產清理

有些稅費在發生時計入固定資產清理科目，這主要針對的是固定資產的清理業務，一般來說，這種賬務處理較簡單，而且在實務中遇到的頻率較少，由于固定資產的使用壽命一般都較長，平時較少發生固定資產清理業務。為了有效地掌握這類業務，本文舉例進行解釋。

例2：甲公司把已經使用了10年的某一機器設備出售給乙公司，取得銀行存款20萬元，賬面原值100萬元，已經計提折舊50萬元，減值損失40萬元，在出售的過程中發生清理費用5萬元，營業稅稅率為5%。

甲公司應進行如下賬務處理：

借：固定資產清理15.5

累計折舊50

固定資產減值準備40

貸：固定資產 100

應交稅費——應交營業稅 0.5

銀行存款5

借：銀行存款 20

貸：固定資產清理 15.5

營業外收入 4.5

在本例中，固定資產清理過程中發生的相關稅費直接計入固定資產清理，最后沖減固定資產的處置損益。

三、計入當期的營業外收支

發生的稅費計入到營業外收支的業務種類較少，一般發生在無形資產處置時，這類業務跟固定資產的處置相似，具體實務中發生較少，而且操作較簡單，在實際中較容易掌握。

例3：甲公司出售一項已經使用多年的專利技術，取得銀行存款20萬元，其原賬面成本為100萬元，期間計提折舊50萬元，發生減值損失30萬元，發生處置費用5萬元，營業稅稅率為5%。

甲公司的賬務處理應該如下：

借：銀行存款 20

累計攤銷 50

無形資產減值準備 30

營業外支出 6

貸：無形資產100

應交稅費——應交營業稅1

銀行存款 5

在本例中，處置無形資產發生的相關稅費直接計入無形資產的處置損益中，業務處理較簡單。

四、直接費用化

在有些實務中發生的相關稅費可直接費用化：不滿足資本化條件的有關稅費；實務中發生的不能對象化的有關稅費；直接計入管理費用的有關稅費，企業發生的房產稅，土地使用稅，車船稅，礦產資源補償稅，印花稅，融資租賃業務中發生的履約成本與或有租金，法律訴訟費；直接計入財務費用的有關稅費，如融資費用；直接計入銷售費用的有關稅費，廣告費用，宣傳費用；采取合并方式取得的長期股權投資過程中發生的審計費、咨詢費、評估費、法律服務費等。在上述情形中采取合并方式取得股權投資時發生的中介費最為復雜。

例4：甲公司采取合并的方式取得乙公司60%的股權，甲公司支付了銀行存款600萬元，乙公司當時所有者權益的公允價值為1 000萬元，在合并過程中甲公司發生審計等中介費用為10萬元。該合并為非同一控制下的企業合并。

甲公司的賬務處理為：

借：長期股權投資 600

管理費用10

貸：銀行存款610

在本例中甲公司發生的審計等中介費用直接計入管理費用，而不需要計入長期股權投資的初始入賬價值。同樣，在同一合并情況下發生的中介費用也直接計入管理費用。

五、計入營業稅及其附加

在實務中，有些稅費在發生時直接計入營業稅及其附加這個科目，在我國主要的稅種有消費稅、營業稅、資源稅、土地增值稅、城市建設維護稅和教育費附加。這類業務會計準則規范得較具體，在實務中其可操作性也比較強，對于會計專業的初學人員或剛步入職場的會計工作人員來說都較容易掌握。發生這種業務時，一般借方記營業稅及其附加，貸方記應交稅費，二級科目為具體的稅種。

例5：甲公司發生營業稅10萬元，消費稅20萬元，土地增值稅10萬元，教育費及其附加為10萬元，資源稅為5萬元。

甲公司的賬務處理如下：

借：營業稅及其附加 55

貸：應交稅費——應交營業稅 10

應交消費稅 20

應交土地增值稅 10

應交資源稅5

應交教育費附加10

六、沖減資本公積或調整利息調整數

根據我國企業會計準則規定，通過發行權益性證券或債務性證券而獲得某些資產時，發生的有關稅費要沖減資本公積或利息調整數。由于我國資本市場起步較晚，這類業務以前在我國公司業務中較少發生，但隨著我國證券資本市場的不斷完善，通過發生證券資產方式獲取資源的業務會越來越多，因此會計工作人員對這類業務處理的掌握至關重要。

例6：甲公司通過發生股票的方式換入乙公司的一臺機器設備，共發生股票100萬元股，面值為1元，發生價為1.5元，發行過程中發生有關稅費10萬元。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產 150

貸：實收資本100

資本公積 40

銀行存款 10

從上面的賬務處理中可以看到，在發行股票過程中產生的稅費直接抵減了因發行股票而引起的資本公積。在沒有發生費用的情況下，其賬務處理如下：

借：固定資產150

貸：實收資本 100

資本公積50

同樣企業若采取發行債務類證券的方式以獲取某些資源，其賬務處理也基本相同，直接沖減利息調整數這個科目。

在我國，實務中常遇到的稅費處理情況基本上有以上幾種，但由于實務中各個公司具體業務的不同，在操作過程中可能會存在某些細微的差別，學習過程中只要把握了這些稅費處理方式的相通原則，則對于較小的細節問題就容易自行推導解決。總而言之，不管在學習過程中還是在具體實務處理中，都要學會以不變應萬變，通過一個簡單案例把握其中復雜業務的處理原理，同時要學會把復雜問題簡單化，采取層層剝離的方式思考問題。●

【參考文獻】

［1］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.中國財政經濟出版社，2011.

［2］ 中華會計網校.會計［M］.經濟出版社，2011.