綜合收益在我國應(yīng)用的建議

劉文輝

【摘要】 為了實現(xiàn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表的每股收益項下增列其他綜合收益項目和綜合收益總額項目，首次提出了綜合收益的概念，利潤表實質(zhì)上已變?yōu)榫C合收益表。但是，根據(jù)三年來的實踐，綜合收益指標(biāo)受關(guān)注程度比較低，綜合收益和其他綜合收益的披露狀況也存在一些問題。文章就綜合收益在我國的應(yīng)用情況提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 其他綜合收益； 應(yīng)用建議

收益指標(biāo)是財務(wù)報表使用者最關(guān)心的會計數(shù)據(jù)之一，對收益的研究也是會計理論的一個重要內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了很多新的、非傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，成為影響企業(yè)收益來源的重要因素，傳統(tǒng)的收益表已經(jīng)難以反映這些新的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無法向財務(wù)報表使用者提供企業(yè)全面的財務(wù)業(yè)績信息，傳統(tǒng)的收益表的局限性日益突出。

一、綜合收益的起源及其最新發(fā)展

綜合收益也譯為“全面收益” （C-

omprehensiveincome），最早是由美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1980年在財務(wù)會計概念公告第3號中提出的一個不同于傳統(tǒng)收益的概念。1985 年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布第6號概念公告——《財務(wù)報表要素》將綜合收益定義為“企業(yè)在報告期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易以及事項和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動。它包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動。”①

1997年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）正式頒布第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則，要求企業(yè)在收益表之外報告綜合收益，目的是反映企業(yè)在某一會計期間內(nèi)由于已確認(rèn)的交易和其他經(jīng)濟(jì)事項所引起的所有者權(quán)益的變動情況，這些變動并不是由于企業(yè)與所有者之間進(jìn)行交易所產(chǎn)生的。FASB沒有規(guī)定報告綜合收益的具體格式，但鼓勵企業(yè)在收益表中或是在以凈收益開始反映綜合收益的獨立報表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說，綜合收益既可以在收益表中列報，也可以用一張單獨的報表列報。

1997年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）也對國際會計準(zhǔn)則第1號《財務(wù)報表的表述》進(jìn)行了重大修訂，要求企業(yè)提供單獨的能夠反映企業(yè)總損益的財務(wù)報表。企業(yè)總損益包括在權(quán)益中直接確認(rèn)的利得和損失。

2003 年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）提出取消凈收益，采用單一、矩陣式的報表格式報告全面收益。

2007 年9 月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》，修訂后的準(zhǔn)則自2009年1 月1日及以后開始的會計年度生效。此次修訂的重要內(nèi)容之一就是借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1997 年發(fā)布的第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，引入綜合收益的披露要求，并將利潤表改名為“綜合收益表”（thestatementofcomprehensiveincome）。

2011年6月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）正式發(fā)布了《對〈國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報〉的修改——其他綜合收益項目的列報》，于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的列報準(zhǔn)則主要包括兩方面內(nèi)容：一是將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時后續(xù)將重分類計入損益的項目”和“不能重分類計入損益的項目”兩類區(qū)別列報；二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報其他綜合收益項目時，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項目之間分配。

二、我國對綜合收益的引進(jìn)和應(yīng)用

我國2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，但是企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中并未明確提出綜合收益的概念，只是在基本準(zhǔn)則中引入了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得和損失又分為直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。其中：直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。

根據(jù)2006年的會計準(zhǔn)則，綜合收益的列報和披露是通過所有者權(quán)益變動表實現(xiàn)的。所有者權(quán)益變動表不僅反映所有者權(quán)益總量的增減變動，還包括所有者權(quán)益增減變動的重要結(jié)構(gòu)性信息，特別是要反映直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，從而讓報表使用者準(zhǔn)確理解所有者權(quán)益增減變動的根源。

按照企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列示，凈利潤和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的合計就是企業(yè)的綜合收益，其中凈利潤是企業(yè)已實現(xiàn)并已確認(rèn)的收益，直接計入所有者權(quán)益是企業(yè)未實現(xiàn)但根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的收益。上述變化說明我國2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)在實質(zhì)上實現(xiàn)了由利潤要素向綜合收益要素的轉(zhuǎn)變，為采用綜合收益進(jìn)行了相應(yīng)的理論準(zhǔn)備。

為了實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部在2009年6 月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中要求在利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），綜合收益為企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計數(shù)，在報表附注中要詳細(xì)披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響。這是我國首次提出綜合收益的概念，利潤表實質(zhì)上已經(jīng)變?yōu)榫C合收益表，收益指標(biāo)與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，推動了收益報告改革。引入綜合收益的概念后，利潤表中各指標(biāo)的關(guān)系式為：

綜合收益＝凈利潤＋直接計入所有者權(quán)益的利得和損失

凈利潤＝收入-費用＋直接計入當(dāng)期損益的利得和損失

其他綜合收益=直接計入所有者權(quán)益的利得-直接計入所有者權(quán)益的損失

根據(jù)財政部《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會［2009］16號）的規(guī)定，其他綜合收益項目包括：可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失金額；按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額；外幣財務(wù)報表折算差額等。另外，當(dāng)原來作為固定資產(chǎn)或者存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，如果公允價值高于原賬面價值，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)換日將公允價值高于賬面價值的差額確認(rèn)為資本公積。這部分資本公積也屬于綜合收益范疇。上述具體規(guī)定，為企業(yè)列報和披露綜合收益和其他綜合收益指標(biāo)提供了具體指引。

三、對綜合收益應(yīng)用的建議

（一）加強(qiáng)對綜合收益的宣傳和引導(dǎo)

盡管我國上市公司已經(jīng)開始列報和披露綜合收益和其他綜合收益指標(biāo)，但是仍然存在一些問題。根據(jù)毛志宏、王鵬、季豐等學(xué)者的研究，“上市公司2009年年報中其他綜合收益披露呈現(xiàn)非常混亂的狀態(tài)，主要體現(xiàn)在：沒有掌握新修改的報表格式和表間勾稽關(guān)系；混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易事項；遺漏填報其他綜合收益重要數(shù)據(jù)和16號文要求披露的報表附注信息等等。這顯示出執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)對于其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定存在較大的誤解和疑惑，甚至審計年報的注冊會計師對于其他綜合收益的理解也存在較大的分歧。”②另外與綜合收益有關(guān)的內(nèi)容受關(guān)注程度較低，利潤仍然是企業(yè)最關(guān)注的財務(wù)信息。上述現(xiàn)象說明，企業(yè)尚未認(rèn)識到綜合收益的重要性，相關(guān)人員對綜合收益等概念的理解和掌握還不夠。建議加強(qiáng)對綜合收益的宣傳，提高對綜合收益、其他綜合收益和權(quán)益性交易等概念的認(rèn)識。對于權(quán)益性交易等概念和內(nèi)容，相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)制定出具體的指引，明確其他綜合收益和權(quán)益性交易的區(qū)別。

（二）修改和完善會計準(zhǔn)則

2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中將利得和損失作為“所有者權(quán)益”要素項目的來源構(gòu)成項目，在具體操作時區(qū)分“直接計入所有者權(quán)益”和“直接計入當(dāng)期利潤”的利得和損失。在所有者權(quán)益變動表中，凈利潤和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失均單列項目反映，從而體現(xiàn)企業(yè)綜合收益的構(gòu)成。這種做法實際上是將其他綜合收益的列報局限在所有者權(quán)益變動表的范圍內(nèi)，不利于人們正確認(rèn)識綜合收益，也不利于綜合收益會計的推廣和使用。建議修改和完善基本準(zhǔn)則，增加“綜合收益”和“其他綜合收益”等相關(guān)概念，將利得和損失作為利潤要素的組成部分。另外，將會計準(zhǔn)則解釋、文件等內(nèi)容添加到相關(guān)具體準(zhǔn)則中，完善會計準(zhǔn)則體系。

（三）逐步推行綜合收益報告

針對目前在所有者權(quán)益變動表中分項目列報其他綜合收益，在利潤表列報“其他綜合收益”和“綜合收益”項目的做法，有關(guān)學(xué)者以我國滬市A 股市場2007年數(shù)據(jù)為研究對象，對所有者權(quán)益變動表所披露的全面收益與傳統(tǒng)的凈收益帶來的信息含量的差異進(jìn)行了實證研究，結(jié)果表明“相比全面收益而言，投資者更為關(guān)注傳統(tǒng)的凈收益信息，這說明目前我國會計準(zhǔn)則的所有者權(quán)益變動表并沒有很好地發(fā)揮披露全面收益信息的作用。因此，需要研究一種更加合理、有效的列報全面收益的模式”。③對于綜合收益的列報問題，建議借鑒國際上成熟經(jīng)驗，根據(jù)我國的實際情況，編制一張綜合收益表，以便于報表使用者作出合理的決策。

推行綜合收益不僅是會計問題，還涉及到對企業(yè)的業(yè)績考核與評價，關(guān)系到有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益。因此，建議有關(guān)部門修訂現(xiàn)行的財務(wù)指標(biāo)體系，淡化利潤指標(biāo)的作用，發(fā)揮綜合收益在考核與評價中的作用，使綜合收益理念逐漸得到推廣和運用。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.