淺談審計(jì)職業(yè)判斷

周熠華

摘 要：審計(jì)職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)工作的全過程，職業(yè)判斷水平的高低直接影響著審計(jì)工作的成敗。文章探討了審計(jì)判斷的含義，以審計(jì)職業(yè)判斷與會計(jì)職業(yè)判斷的區(qū)別為切入點(diǎn)，分析審計(jì)師判斷能力提高的途徑。

關(guān)鍵詞：審計(jì)職業(yè)判斷 會計(jì)職業(yè)判斷 審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號：F239.2

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）03-195-02

目前，西方國家對于審計(jì)判斷研究有比較長的時(shí)間，已經(jīng)取得了豐碩的成果，特別是在審計(jì)判斷的研究中借鑒了認(rèn)知心理學(xué)，擴(kuò)展了審計(jì)的研究領(lǐng)域，無論是對豐富審計(jì)理論還是對提高審計(jì)人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。在我國關(guān)于審計(jì)判斷的研究才剛剛起步，但我國注冊會計(jì)師所處的獨(dú)特的環(huán)境為我國審計(jì)判斷的研究提供了非常好的機(jī)會。

一、審計(jì)判斷的性質(zhì)

審計(jì)職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施以及審計(jì)報(bào)告整個(gè)審計(jì)過程，審計(jì)工作的質(zhì)量就是審計(jì)判斷的質(zhì)量。

1.審計(jì)職業(yè)判斷的定義。所謂審計(jì)職業(yè)判斷是指審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用專業(yè)知識，依據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對客觀審計(jì)對象和主觀審計(jì)行為作出的某種認(rèn)定、評價(jià)、選擇和決斷。

審計(jì)判斷的主體是審計(jì)人員，審計(jì)判斷的基礎(chǔ)是審計(jì)人員的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)判斷的基本方法是識別和比較，審計(jì)判斷的內(nèi)容既包括事項(xiàng)判斷，也包括審計(jì)人員的自身判斷，審計(jì)判斷的結(jié)果是一種估計(jì)、斷定或選擇。

審計(jì)中的兩個(gè)核心概念——審計(jì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是依靠審計(jì)人員的專業(yè)判斷。除此之外，在審計(jì)過程中需要審計(jì)人員作出專業(yè)判斷的主要事項(xiàng)或活動和確定具體審計(jì)目標(biāo)、確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和重要的會計(jì)、審計(jì)問題、對初步審計(jì)策略的選擇、審計(jì)證據(jù)的收集、分析與評價(jià)、對分析性復(fù)核結(jié)果的評價(jià)、審計(jì)意見類型的選擇以及對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷。審計(jì)判斷涵蓋了整個(gè)審計(jì)過程，越是審計(jì)的關(guān)鍵之處，越是需要審計(jì)人員準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。

2.審計(jì)人員在職業(yè)判斷中的地位。在審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)人員在開展審計(jì)工作、作出審計(jì)結(jié)論時(shí)，以應(yīng)有的職業(yè)道德和專業(yè)方法對審計(jì)項(xiàng)目的不確定事項(xiàng)和因素進(jìn)行分析和判斷的過程。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變化、審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜化，使審計(jì)人員在審計(jì)中很難找到直接的證據(jù)對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表“兩性”特征加以證明，在尋找客觀證據(jù)的同時(shí)，通常還需要有一定科學(xué)性的主觀推測和判斷。所以，在審計(jì)領(lǐng)域里，職業(yè)判斷是一個(gè)非常重要的審計(jì)概念，也是一項(xiàng)非常重要的工作內(nèi)容，它貫穿于審計(jì)工作的始終。但作為一種主觀性判斷，它不僅要受所收集信息的影響，還要受審計(jì)人員的知識、經(jīng)驗(yàn)、偏好等因素的影響。其間既涉及審計(jì)事項(xiàng)，也涉及審計(jì)人員的行為，判斷對象的復(fù)雜性及判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性決定了審計(jì)職業(yè)判斷的復(fù)雜性，使審計(jì)職業(yè)判斷充滿了變數(shù)。審計(jì)人員是審計(jì)判斷的主體，是審計(jì)判斷中十分重要的要素。從整個(gè)審計(jì)過程來看，所有的審計(jì)判斷都是由審計(jì)人員的活動，審計(jì)判斷的正確與否主要取決于審計(jì)人員。因此，對于審計(jì)判斷績效而言，審計(jì)人員的素質(zhì)起著十分重要的作用。審計(jì)人員一旦在某一具體事項(xiàng)的分析判斷上出現(xiàn)失誤，就可能會作出與被審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際情況完全相反的審計(jì)結(jié)論。因此,明確職業(yè)判斷在審計(jì)工作的重要性，提出審計(jì)人員合理判斷的保證條件對審計(jì)行業(yè)來說非常重要。

二、審計(jì)職業(yè)判斷與會計(jì)職業(yè)判斷的比較

雖然在會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)中都要運(yùn)用職業(yè)判斷，但是由于會計(jì)和審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)不同，所處理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，兩種職業(yè)判斷的概念、運(yùn)用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區(qū)別。尤其在實(shí)際運(yùn)用過程中，兩者的區(qū)別就更加明顯。

1.審計(jì)職業(yè)判斷是對會計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。獨(dú)立審計(jì)主要是針對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而許多會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理需要會計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行處理方法的選擇，報(bào)表中披露哪些信息也要由會計(jì)人員通過職業(yè)判斷來確定。注冊會計(jì)師對報(bào)表進(jìn)行的審計(jì)，實(shí)際上是對會計(jì)職業(yè)判斷的再判斷。由于客觀局限性，注冊會計(jì)師不可能對審計(jì)對象的真實(shí)面貌作出完全的評價(jià)，因而注冊會計(jì)師即使依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計(jì)師必須運(yùn)用職業(yè)判斷，在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，力求使會計(jì)報(bào)表中沒有更大的錯誤與舞弊；在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)考慮被審計(jì)單位和客觀環(huán)境對存在的錯誤與舞弊的影響，發(fā)表不同類型的審計(jì)意見。

2.審計(jì)職業(yè)判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計(jì)職業(yè)判斷之標(biāo)準(zhǔn)和目的更為明確，而審計(jì)職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，在較大程度上還依賴于審計(jì)人員自身的經(jīng)驗(yàn)，通常沒有非此即彼的選擇。比如在對被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估時(shí)，有許多的風(fēng)險(xiǎn)水平可供選擇，也不存在出現(xiàn)某種情況就選擇某一相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)水平的情況。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開職業(yè)判斷。因?yàn)槊宽?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都有不同的特點(diǎn)，涉及被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行等諸多因素，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的。由此可見，審計(jì)專業(yè)判斷對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求更高，它要求審計(jì)人員必須具備會計(jì)、審計(jì)、法律等相關(guān)專門知識。同時(shí)，審計(jì)人員還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具備面對實(shí)際問題作出正確判斷的能力。一位經(jīng)驗(yàn)豐富而機(jī)警的審計(jì)人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發(fā)現(xiàn)異常情況，準(zhǔn)確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計(jì)人員只不過是綜合運(yùn)用了他的會計(jì)知識和經(jīng)驗(yàn)來評價(jià)信息的可信度。審計(jì)專業(yè)判斷能力的高低是審計(jì)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計(jì)人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。

三、審計(jì)職業(yè)判斷能力的提高

職業(yè)判斷能力的提高是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的積累，是一個(gè)從量變到質(zhì)變的過程。

1.不斷提高審計(jì)人員自身素質(zhì)，增加執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)積累。審計(jì)人員職業(yè)判斷水平的高低，很大程度上取決于審計(jì)人員專業(yè)知識水平的高低。廣博的知識可以為作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷提供有效的保證，要提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，就應(yīng)該不斷提高審計(jì)人員專業(yè)審計(jì)技能和政策水平。同時(shí)，還要有目的地鍛煉審計(jì)人員的邏輯思維能力和風(fēng)險(xiǎn)意識，在處理問題時(shí)力求全面，盡量消除主觀偏見對審計(jì)判斷的不利影響。注重執(zhí)業(yè)過程中的經(jīng)驗(yàn)積累。專業(yè)判斷水平的高低與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的多寡密切相關(guān)，豐富的經(jīng)驗(yàn)是判斷準(zhǔn)確的重要因素。因此，審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中要經(jīng)常作成功與失敗的總結(jié)，互相交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，探討出現(xiàn)的新問題。只有這樣，才能鍛煉判斷思維能力，積累起豐富的經(jīng)驗(yàn)，提高分析問題和解決問題的能力，提高專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性。

2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，努力開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜化。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)代審計(jì)普遍采用抽樣的方法來進(jìn)行審計(jì)工作，但抽樣審計(jì)技術(shù)無法保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)的所有錯誤和舞弊，所以審計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，建立風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)基金，在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，力求最大程度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.建立科學(xué)的審計(jì)管理體制。對于改變審計(jì)人員靠被審計(jì)單位養(yǎng)活的管理體制問題，可采取設(shè)立中間機(jī)構(gòu)的辦法來解決，即設(shè)立一個(gè)中間機(jī)構(gòu)由其向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用，負(fù)責(zé)為被審計(jì)單位選取事務(wù)所，同時(shí)對審計(jì)人員所得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)有監(jiān)督責(zé)任，承擔(dān)監(jiān)督義務(wù)。審計(jì)人員及中間機(jī)構(gòu)都要對審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)，中間機(jī)構(gòu)要根據(jù)工作質(zhì)量對事務(wù)所進(jìn)行評級，同時(shí)也要受相關(guān)利益者的監(jiān)督。

4.改善審計(jì)判斷手段，重視分析性復(fù)核程序的運(yùn)用。審計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對分析性復(fù)核的重視，提高專業(yè)知識水平，豐富和完善自己的知識結(jié)構(gòu)，加深對影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的重大方面的關(guān)注和了解，提高應(yīng)有的執(zhí)業(yè)敏感性。在審計(jì)的全過程中，應(yīng)合理地運(yùn)用分析性復(fù)核程序，通過分析會計(jì)信息和非會計(jì)信息之間的差異，分析會計(jì)報(bào)表各組成要素之間的合理性，分析不同期間的可比信息及行業(yè)其他單位可比信息的趨勢，與具有代表性的行業(yè)數(shù)據(jù)相比較，準(zhǔn)確把握和發(fā)現(xiàn)重大的被審計(jì)單位的會計(jì)錯弊，有效防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.注重對非會計(jì)信息的評價(jià)。為了準(zhǔn)確、有效地發(fā)現(xiàn)重大會計(jì)錯弊，審計(jì)人員在對被審計(jì)單位會計(jì)賬目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須注重對非會計(jì)信息的利用。要注重對企業(yè)管理者素質(zhì)、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展前景、主要供貨商及客戶變化的了解，注意企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及行業(yè)準(zhǔn)入限制的變化等影響會計(jì)報(bào)表公允反映的普遍性因素，同時(shí)還要注重對企業(yè)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的選擇及其變更的原因、企業(yè)異常交易、關(guān)聯(lián)交易以及期末時(shí)點(diǎn)附近的交易等影響會計(jì)報(bào)表公允所反映的特殊因素的評價(jià)，對企業(yè)的異常經(jīng)濟(jì)行為和超過其獲利能力的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為。

6.明確審計(jì)責(zé)任，建立審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)。在民間審計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范體系中，質(zhì)量控制準(zhǔn)則是專門為控制審計(jì)質(zhì)量而對會計(jì)師事務(wù)所作出的管理性規(guī)范，會計(jì)師事務(wù)所只有建立一個(gè)良好的質(zhì)量控制系統(tǒng)，明確審計(jì)責(zé)任，才能有效地保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷水平。

四、總結(jié)

20世紀(jì)40年代以來，隨著各國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建立，現(xiàn)代審計(jì)逐步趨于標(biāo)準(zhǔn)化、程序化和規(guī)范化,審計(jì)工作不再像初期那樣完全依賴于審計(jì)人員的專業(yè)水平，審計(jì)人員的職業(yè)判斷在審計(jì)工作中發(fā)揮著極其重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日趨復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不斷擴(kuò)大，世界各國的審計(jì)失敗事件不斷發(fā)生，而審計(jì)失敗的發(fā)生與審計(jì)人員沒能準(zhǔn)確把握職業(yè)判斷有著直接的關(guān)系，提高職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性是審計(jì)人員避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)重要途徑。目前，我國企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境充滿著激烈的競爭，更有必要加強(qiáng)我國審計(jì)人員自身素質(zhì)的培養(yǎng)，提高其審計(jì)職業(yè)判斷能力，以適應(yīng)現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的要求。

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（作者單位：廣東交通實(shí)業(yè)投資有限公司 廣東廣州 510100）（責(zé)編：若佳）