公允價值計量下的財務會計概念框架的構建

王鐘雅

[摘要]隨著財務會計概念框架漸漸成為財務會計理論的核心研究內容，很多西方發達國家和國際會計準則委員會都開始重視對財務會計概念框架的研究，并且紛紛構建起富有自己特色的概念框架體系。在公允價值計量模式下構建一個能夠指導實務，實現與國際會計準則趨同的更加完善的財務會計概念框架已是我們的當務之急。本文論述了應如何在公允價值計量模式下構建符合國際慣例且具有中國特色的財務會計概念框架。

[關鍵詞]公允價值 概念框架 會計準則

一、前言

基于價值和現值理念的公允價值會計代表財務會計的未來發展方向，符合社會歷史發展規律。對于財務會計概念框架來說，公允價值的意義絕不僅限于是一個復合的會計計量屬性。實際上，它直接影響財務會計概念框架中從會計目標、會計信息質量特征到會計要素及其確認、計量和報告的每一個要素的不同倚重。

公允價值的運用離不開理論的指導和規則的約束。對會計計量基礎由歷史成本轉換為公允價值后，必須對原有的建立在歷史成本計量基礎上的會計概念框架及以此為基礎所形成的會計準則體系的有關內容進行適當調整，以滿足公允價值計量基礎。

二、以會計目標為邏輯起點

我們制定財務會計概念框架時應盡量在做到具有中國特色的同時考慮與國際接軌。此外，邏輯起點聯系和貫穿整個財務會計概念框架，應盡量明確和單一才能更好的指導整個財務會計概念框架的構建和準則的指導與選擇。結合以上標準，我國以會計目標為邏輯起點較為合適。

會計目標的兩種主要觀點—受托責任觀和決策有用觀。我國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用。考慮到我國資本市場不發達以及國企在經濟中所占的比重仍很大以及銀行是企業資金的主要來源。同時，我國正處于轉型階段，日漸強大的證券市場在經濟中發揮的作用越來越重要了，為廣大投資者提供決策相關信息必然是財務會計發展的方向。因此將決策有用作為財務報表的間接目標，是現階段國情下的一種明智選擇。

三、以會計假設為基礎

在會計理論發展的歷史過程中，會計理論界基本上公認的有四大基本假設。我國的基本假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個基本假設。會計的基本假設不僅是整個會計運行的起點和前提也是整個會計體系正常運行的奠基石，離開了會計假設，其他會計理論都無從談起。雖然這四大假設隨著信息技術的發展，就目前情況來看這四項會計假設構成了我國常規會計理論及會計實務，它們還是應該包括到財務會計概念框架中來。

四、以會計信息為橋梁

公允價值的本質就是真實與公允并存、合理可靠和相關并重。公允價值計量不可避免地需要對未來現金流量的金額、時間分布和折現率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計量屬性，但其具有更大的預測價值，更能如實地反映企業的經濟實質。

會計信息的可靠性源自兩個須予分開的特征，即反映真實性與可靠性。可靠性可用真實性和公允性兩個具體質量標準來表示。這樣做既可以使會計目標與會計信息質量特征之間的邏輯關系更為嚴密，表達更為準確，也使“真實與公允”這一最為重要的會計信念在財務會計框架中有了一個恰當的位置。

五、會計要素的確認和計量是關鍵

財務報表的確認與計量是將某一項目作為資產、負債、收入、費用等正式列入某一會計主體的財務報表的過程，也可稱為會計的確認與計量。在會計理論中，確認在廣義的確認包括計量；在狹義上，財務報表的確認是根據一定的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入會計報表。對于計量可包括計量單位以及計量屬性的選擇。各國大體上對于確認的基礎和標準沒有太大區別。

財務會計準則委員會關于確認的標準提出了四條基本確認標準：可定義性、可計量性、可靠性、相關性。這四條確認標準爭議不大且考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。

六、以財務報告為重心

公允價值計量下的財務報告引入利得和損失的概念使完整的公允價值財務報告體系中體現企業一定時期的經營狀況應是全面收益表。利得和損失要素的引進可以比較全面地反映企業價值的變化，保證財務報告體系的完整性。

隨著會計環境的變化財務報告的內容要更加豐富且不斷創新。所以目前對我國現階段發展狀況的建議是：一是堅持財務信息的核心地位，通過非財務信息提升財務信息的價值；二是突破會計主體假設，同時報告與會計主體信息相關的關聯方信息；三是企業無形資產和人力資產將成為未來財務報告的重心；四是增加相對值信息，提高財務信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計價信息的同時，以公允價值計價的信息將大大豐富財務信息的內容并提高財務信息的相關性。

財務報告是以財務報表的形式匯總日常確認、計量和記錄的結果，向會計信息使用者提供企業財務狀況、經營業績和現金流量的數據。所以報告是財務會計的最終成果和最重要的部分，理應在財務會計概念框架中有所體現。

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