企業管理層是否使用財務報告的探索

李孝林 陳秀云 潘芹

【摘 要】 關于財務報告使用者，會計準則概念框架一般都有規定，但對于報告單位的管理層是否是財務報告使用者，存在重大爭議。有專家提出：各國的概念框架都認為財務報表的使用者不包括管理層；而美國、IASB、加拿大等國家和國際組織的CF都明確規定企業管理層是財務報表的使用者。文章認為：誤識源于“財務報告是對外的”、“財務會計是對外的”。由于上述誤識，我國《企業會計準則——基本準則》第四條在這方面有不足，最后論證了單位決策管理層使用財務報告的必要性。

【關鍵詞】 概念框架； 目標； 財務報告； 使用者

王鵬先生在《會計研究》發表的文章中指出：各國的概念框架（Conceptual Framework，CF）“都認為財務報表的使用者是指不參與企業經營管理的投資者、債權人和企業的其他利益相關者”。①是這樣嗎？財務報表，本單位決策管理層不使用嗎？不敢茍同。這是涉及對會計改革認識和實踐的重大問題。

一、國外主要概念框架（CF）對使用者的論述

“各國”的概念很寬，未見其根據。下面以有代表性的FASB、IASB和加拿大CF為例，按發表時間順序，足以證明主要CF都明確規定企業管理層是財務報表的使用者。

（一）美國CF

美國財務會計準則委員會（FASB）1978年發表的《論財務會計概念》（SFAC）被稱為世界上第一個CF，其第一輯《企業編制財務報告的目標》第24段指出：“許多人根據他們對企業的關系，根據他們所了解的企業情況作出經濟決策，所以他們都是編制財務報告所提供信息的潛在用戶，其中有業主、貸款者、供應者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務分析和咨詢人員、經紀人……”上述職工、管理人員都是參與企業經營管理的企業內部人員，董事、財務分析和咨詢人員，可以是內部人員或外部人員。說明企業財務報告在為投資者、債權人服務的同時，也為本企業決策管理層和職工服務。

（二）國際會計準則理事會（IASB）框架的表述

國際會計準則委員會（IASC）1989年正式公布的《編制和提供財務報表的框架》第9段：“財務報表的使用者包括現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業債權人、顧客、政府及其機關和公眾。”在所有權與經營權分離的現代企業中，從委托代理角度看，我們可以認為這里的雇員是包括管理層在內的職工。所以，這里的雇員是上述美國CF“職工、管理人員”的概括。《框架》第11段：“管理層關心財務報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執行計劃、決策和控制職責的額外的管理和財務資料。管理層有能力決定這類附加資料的形式和內容，以滿足其自己的需要。然而，對這一類信息的報告，不屬于本結構的范圍。公開的財務報表所依據的是，管理層使用的關于主體財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。”充分說明《框架》明確提出管理層“關心”并“使用”財務報表中的信息。

IASB指出：目標的服務對象不只限于外部，明確指出企業管理層使用財務報表信息。

尤其要強調的是：2010年9月28日，IASB與FASB聯合發布了概念框架第一階段工作成果——《通用目的財務報告的目標》，其第9段：“報告主體管理層也關心主體的財務信息。”觀點明確、肯定。

（三）加拿大CF

《加拿大特許會計師手冊——財務報表概念》（1991）是加拿大準則的概念框架，它將會計報表目標界定為“向投資者、管理層、出資人、貸款人及其他使用者提供對進行‘資源配置決策和‘評估受托責任有用的信息。這些信息一般包括主體的經濟資源、經濟義務和權益及其變化的信息以及主體經營業績的信息。”足證加拿大準則的概念框架把報告主體的管理層列入使用者范圍。

上述概念框架都明確肯定：企業管理層使用財務報表。

二、問題辨析

否定企業管理層使用財務報表的觀點，與下述誤識有關。

（一）“財務報告是對外的”

1973年Trueblood Group發表的《財務報表目標研究小組的報告》（以下簡稱《報告》說：“研究工作組的結論是對目標的研究不應該基于企業管理者的經營需要，相反，應該基于企業或組織外部財務信息使用者的需要。”從而引起“財務報告是對外的”錯覺。基于外部“財務信息使用者的需要”，針對的只能是需要向外部使用者公布財務業績的上市公司，眾多的不需要向外部使用者公布財務業績的單位，不負有公共受托責任的單位，顯然不宜遵循Trueblood《報告》的論點。看來，Trueblood《報告》基于指導上市公司會計準則的需要，強調的是目標設計，與管理層是否使用財務報告是兩件事。Trueblood《報告》緊接著說：“當然，管理者既是財務報表的編制者又是財務報表的使用者。”他們的觀點很明確，財務報告的編制應當基于外部使用者的需要，這是符合外部投資人、債權人與企業管理層信息不對稱這一實際的。因為管理層“能夠取得有助于執行計劃、決策和控制職責的額外的管理和財務資料。管理層有能力決定這類附加資料的形式和內容，以滿足自己的需要。”

在公眾公司產生以前的漫長歷史中，會計是為本單位服務的，也有對外部稅務機構報告的任務。隨著公眾公司的產生和發展，籌資的需要促使會計擴大了對外報告的任務，但是，本單位使用會計信息的事實并未消失。非上市公司除了納稅外，一般沒有向外提供財務報告的任務，其財務報告主要給本企業決策管理層看。正如美國著名會計學家A.C.利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當局提供控制信息或報告受托責任的信息。”

美國的公認會計準則是由證券交易委員會委托FASB制訂的，其規范面向上市公司。上市公司的資本來自公眾。為了籌資的需要，其服務對象強調投資者和債權人，雖可理解，美國會計學會（AAA）卻持反對態度。它認為“美國全國約有490萬個企業，而公開發行證券，受SEC監管的，不過17 000家”。至于我國，上市公司只有美國的七分之一，企業單位2008年已經達到971萬個。而且與美國不同，我國企業會計準則由財政部頒布，其規范對象是上市公司和更多的非上市大中型企業。非上市公司不能在市場向公眾募集資本，其財務報告的服務對象，除了投資者和債權人以外，還應強調服務于國家和本單位等利益相關者。

著名會計大師楊紀琬生前和他的學生夏冬林教授合著《怎樣閱讀會計報表》（2003），在第一版前言中指出：“寫作本書的目的，就是為了滿足非會計人員了解會計報表的基本含義的需要，特別是針對企業領導干部”。實踐證明，企業決策管理層需要閱讀會計報表。因此，會計報表的使用者應當包括本單位決策管理層。

（二）“財務會計是對外的”

從“財務報告是對外的”誤解出發，到管理會計是對內的，進一步引申為財務會計是對外的。2009年注冊會計師考試《會計》教材第2頁：“企業會計逐步演化為兩大分支，一是服務于企業內部管理信息及其決策需要的管理會計，或者叫做對內報告會計；二是服務于企業外部信息使用者信息及其決策需要的財務會計，或者叫做對外報告會計。”此論更加不妥。美國CF第一輯第27段：“管理會計和財務會計兩者所提供的信息，管理人員都需要使用。”已經明確否定了財務會計只對外不對內的錯誤說法。

早在1958年，美國著名會計學家A.C.利特爾頓指出：“‘會計的最高目標在于幫助某人借助于數據了解某個企業。這可以通過一個具有同樣意思的更詳細的論點來說明：‘為了實現幫助管理當局和其他人士了解企業這一首要目標，會計必須對數據加以如實分類，正確地濃縮并充分地報告”。

會計對象要素各種賬簿屬于財務會計，它是用以管理的。賬簿積累的信息，首先為本單位管理所用。財務會計計算收益，首先為本單位強化經濟管理所用。

另外，佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》（1940）中提出“會計準則應是系統和連貫的，不偏不倚和不帶個人色彩的，并與可觀察的客觀環境相協調。”企業的會計人員在處理賬務、編制財務報表時要遵循企業會計準則、受其約束，難道我國企業會計準則只為外部信息使用者服務并且僅約束企業內部相關人員嗎？如果真是這樣，便違背了法規的權利義務對等原則，因此企業會計準則在要求企業內部相關人員履行相應義務的同時，也應該賦予他們相應的權利，也要為企業內部相關人員服務、要考慮他們的利益。

（三）《企業會計準則——基本準則》第四條的不足

我國2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》第四條：“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”原《企業會計準則》（1992）第十一條“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”前兩者與新準則略同，主要差異在于財務會計報告是否應當“滿足企業加強內部經營管理的需要”？

據悉：新基本準則之所以刪去“滿足企業加強內部經營管理的需要”，在于認為：財務報告屬于對外報告，應當滿足外部信息使用者的需要。過去強調滿足內部管理的需要，是因為過去對外財務報告的概念并沒有建立起來。其實，《企業會計準則》（1992）就是當時的概念框架，怎能說是沒有建立起來。

上文已經證明“財務報告是對外的”是對Trueblood《報告》的誤解。1973年AICPA任命的Trueblood 報告雖然提出“研究工作組的結論是對目標的研究不應該基于企業管理者的經營需要，相反，應該基于企業或組織外部財務信息使用者的需要”。“財務會計準則委員會（FASB）的概念框架幾乎是建立在研究工作組報告的基礎上的”（Vicky Cole，Joёl Branson，2008），而FASB在1978年發表的《論財務會計概念》第一輯《企業編制財務報告的目標》還是把“職工、管理人員、董事”包含在財務報表使用者的范圍之內。IASC將其概括為“雇員”列入《框架》第9段。這說明管理者屬于財務報表的使用者和準則更側重保護外部投資者的利益，二者并不對立，只是站在兩個角度論述問題。因為對目標的研究“應該基于企業或組織外部財務信息使用者的需要”，能夠滿足外部信息使用者的信息對于內部管理也是有用的。

我國的新《基本準則》主要借鑒國際會計準則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務報表的框架》。雖然該《框架》已經發布20多年，有需要修改之處。但是，第9段“財務報表的使用者包括現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業債權人、顧客、政府及其機關和公眾。”這些提法是適當的。還必須注意該《框架》第11段“管理層關心財務報表中包括的信息，……公開的財務報表所依據的是，管理層使用的關于主體財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。”這里，充分說明《框架》明確提出“雇員”是財務報告使用者，“管理層關心”并“使用”財務報表中的信息。

會計目標是會計準則概念框架的最高層次，通過概念框架指導和評價會計準則；會計準則是用以規范會計活動的。因而目標作為“想要達到的境地或標準”（《現代漢語詞典》），直接指導各種會計活動。各項會計活動都要以如實提供信息、強化經濟管理為指針，從而“提高經濟效益和社會效益”。

三、本單位決策管理層應當使用財務報告

（一）從管理者自身角度來說

在一個組織中，管理者的行為體現了“雙重人格”，即受制于組織目標、需為組織生存和發展負責的“組織人格”以及受自身目標、追求、價值觀等影響的“個人人格”（林志揚，2000）。

從管理層自身來說，由于管理層具有“組織人格”，不僅有履行受托責任的義務，而且有履行受托責任的主觀意愿。從而，委托人所關注的信息也必然是受托人即企業管理層需要關注的。企業管理層要了解受托責任的履行情況，需要利用財務報表信息。按照西蒙對程序化決策和非程序化決策的劃分，企業管理層應把主要精力花在企業經營的重大決策方面。從我國的實際看，企業管理所需要的信息，三分之二來自會計，已是常識。管理層提供信息和利用信息的統一構成了會計的具體目標。怎能否定報告主體的決策管理層是財務會計報告信息的使用者呢！當他們的決策需要使用財務信息時，基于精煉的財務報告進行相關的深入分析，是最好的選擇。

另一方面，企業管理層具有“個人人格”，其在組織中的行為要受到各個管理者自身因素（如個人所追求的目標、個人的知識、興趣、愛好和價值觀等）的影響。因此，企業管理層不會總以委托人的利益最大化為行動目標。為了激勵經理勤勉盡責，努力增加企業盈利，委托人通常會設計一種基于盈利指標的管理報酬合約。“財務會計指標，尤其是盈利指標，被廣泛地應用于管理報酬合約（無論是經理人的年度紅利計劃還是長期業績計劃）當中。事實上，目前的管理報酬計劃大都是以會計（盈余）數字為基礎的”。我國上市公司大多實施與年度利潤掛鉤的年薪制。既然管理層的報酬方案包括業績獎金，那么在公司經營業績突出時，企業管理層成員才會有好的回報。如果投資者對企業管理層的經營業績不滿意，他們將會通過董事會或其他機制對管理層施加壓力，包括撤換。無論是出于獲得更多個人收入的動力，還是出于保住工作職位的壓力，都會使得管理層關注公司的財務信息，以便及時發現企業運營中存在的機遇與問題，努力提高經營業績。

會計報告反映企業的財務狀況和財務成果，是考核企業經營業績的權威數據，是財務會計的“最終產品”。企業決策管理層要做到準確判斷，合理決策，必須掌握大量信息，必須對所掌握的信息深入分析，用以發現問題、解決問題。楊紀琬（2003）指出：“企業內部的管理者也關心、利用會計報告的信息，但他們所需要的會計信息遠遠不止會計準則所應規范的那些。為提高企業的經營管理水平，企業的管理者還會需要除對外報送的會計報表以外的許多內部報表和其他額外資料，這些額外資料的提供，以及企業如何加強財務會計工作，參與企業的經營管理，如資本的籌集和使用，會計責任制的建立，成本的預測、控制、核算和分析等問題，都不屬于準則規范的范圍，而應由企業根據本企業的具體情況自行規定。”

（二）從會計職能的轉變來說

“系統的特性首先取決于它的結構。結構的不同可以使同一類系統具有不同的觀點”，“功能表現結構”，“結構決定功能”。至于會計職能尤其是基本職能，內顯結構與本質、外聯系統與環境，反映和控制會計對象要素、制約會計目標，貫穿于會計工作全過程。郭道揚（1997）在《論會計職能》中說：“正是從現代會計所處的環境出發，從現代經濟管理對會計所提出的要求出發，以及從市場經濟下會計所擔負的重大經濟責任出發，我們認為現代會計的基本職能應當歸納為反映和控制”。至于反映和控制的關系，系統科學明確指出：“信息與控制是不可分割的，信息論是系統的基礎”。郭道揚指出：“會計的反映職能是會計發揮控制職能作用的基礎，是為進行會計控制服務的，而會計控制則是現代會計部門適應市場競爭環境變化，強化企業內部管理，增強企業競爭能力，以及參與企業經營決策的首要職能。”筆者認為，控制是主導職能，反映是基礎職能。

科學技術尤其是信息技術的發展帶動了各個領域的突破與發展，會計也不例外。一方面，計算機的集成化、智能化和微型化，使得傳統的“憑證—賬簿一報表”的會計程序不再繁瑣；另一方面，“柔性”制造、智能生產和流程再造等新型生產方式的發展，加速了會計職能由“記賬、算賬、報賬”的核算型向“預測、決策、預算、控制和考評”的核算管理型的轉變。早在1992年《企業會計準則》頒布后，財政部就提出全面實施財務會計轉軌變型，從“核算型”轉變為“核算管理型”；從“服從于決策”轉變為“參與決策”；從“以產銷為主要核算對象”轉變為“以責任人為主要核算對象”。企業管理層利用包括會計報表資料在內的會計信息，以強化企業的管理，作出及時、正確的決策，從而實現會計由核算型向核算管理型轉化。

（三）強調管理層使用財務報告的重大意義

首先，財務報告使用者把企業管理層排斥在外，會隱性地告訴其他使用者，企業管理者根本就不用這份公開的財務報告。先不管它是否真實可靠，從心理上就在外部使用者心里大打折扣，加劇報告提供者與使用者的矛盾，不利于資本市場的發展。將企業管理層列入財務報告使用者，有利于我國證券市場的發展，減少投機型投資，促進弱型有效市場向半強勢有效市場的轉變。

其次，財務報告使用者把企業管理層排斥在外，表明準則的制定更多地是在滿足外部信息使用者的需要，從長遠來說，準則作為國家的會計規范，它是兼顧各方利益后調和的產物，不顧企業自身管理的需要，制定繁瑣的條款，增加了企業的負擔，而且使準則與企業分離，不符合財務報告編制的成本效益原則，不利于企業的發展。將企業管理層列入財務報告使用者，才符合我國財政部制定準則規范除上市公司以外所有企業的具體國情，才能實現企業與國家之間的和諧，促進國家經濟的繁榮。

再次，從會計目標服務對象的重要性來看，把投資者、債權人、政府及其有關部門列在前面是可以的。但從會計工作的角度看，企業決策管理當局和會計部門首先要運用會計信息，加強經濟管理。這正是當前和今后深化會計改革、建立核算管理型會計的迫切需要。英國Sage公司會計部主管表示：“在經濟低迷時刻，企業急需從客觀、可靠、值得信賴的伙伴處獲取相關的信息，而財會人員成為最值得信賴的建議者的事實，凸顯了他們能夠帶給英國企業的價值。”將財務會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現核算型會計向核算管理型轉化。

通過以上分析，筆者認為企業管理層是財務報告的使用者，而且是首先的使用者，各國皆然。要重視國情，不斷完善企業會計準則，指導企業會計工作，促進經濟管理的發展。

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