關于三維會計與三式簿記的區別

徐國君

【摘 要】 自筆者提出三維會計的概念與理論以來，不少讀者望文生義將三維會計與三式簿記混同。為此，文章在對井尻先生的三式簿記進行評介的基礎上，論述了三維會計與三式簿記的本質差異，進而突破了因果復式簿記不能擴展的完美性假設，指出了只有在三維會計系統里才能實現真正的三式記賬制的方向。

【關鍵詞】 三式簿記； 三維會計； 行為

由于會計的學術寶庫中一度出現過“三式簿記”的理論，恰與筆者提出的“三維會計”有“三”的相似性，因此，有必要將兩者做一個比較說明。從后面的介紹讀者可以看出，“三式簿記”理論提出的獨到命題和創新觀點令人耳目一新，“對于我們實在太貧乏的會計理論寶庫，顯然是一卷珍貴的文獻。”①對于本研究也有很大的啟發，但兩者是完全不同的兩種理論。

一、三式簿記的主要內容評價

1935年出生于日本神戶的日裔美國卡內基·梅隆大學（CarnegieMellon University）教授井尻雄士博士，主要致力于會計計量理論的研究，是當代會計學術界享有聲譽的知名學者。據他自己書中前言所講，他致力于突破復式簿記的研究已逾四分之一世紀。作為總結性的研究成果，在于1982—1983年擔任美國會計學會的會長期間由該學會列為第18號專題研究報告出版《Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum》②；1983年在中國出版中文版《三式簿記和收益動量》③；1984年在日本出版日文版《三式簿記の研究》④。書中開篇首先對長期以來大家所信奉的復式簿記的完美性假設提出質疑，認為要在簿記方法中加進某個第三度并不困難，例如可以加上地點、資產年限等變成多式簿記，但和原來的第二度并無邏輯聯系，所以難以成功。因而要成功地擴展為三式簿記的第三式必須從現有的兩式（借方和貸方）合乎邏輯地推論而得。由此切入提出他的三式簿記論點主要有以下幾方面內容：

（一）時間三式簿記

由會計恒等式“資產=負債+資本”（資本即所有者權益）移項得到：“資產-負債=資本”，進而簡化為：“財富=資本”。這一等式可以解釋為分錄的一方（借）總是用來記載一切財富的變化，而另一方（貸）總是用來記載一切資本的變化。由于財富和資本都表述一家特定企業在特定時間的財務狀況，因此財富可以看成企業一切正負資源的現狀；同時，一切前期收益賬戶，實質上都是留存收益的分支賬戶，所以包括一切前期收益賬戶的資本賬戶，是面向過去并描繪過去情況的。這樣大可以說，現在是從過去算出來的，從而也說明了為什么經管責任乃是復式簿記的核心的道理，用等式表示就是：

現在=過去

由此就可以自然而然地把這一對概念擴大為過去、現在和未來的三分法，建立三式記賬制的基礎等式：

未來=現在=過去

將未來用于處理企業預算的、計劃的或擬行的業務，以“預算”表示，則上式變為：

預算=財富=資本

對于“未來=現在”的解釋，井尻先生有著奇妙的思辨，說是“現在是從未來核算出來的”，用預算表示下一年度的目標資本，在一個時點上，財富是用目標資本減去預算收益倒算出來的。例如：假若企業的資本，一年前為10 000元；現在是15 000元，預算一年后20 000元。那么，報表上“現在=過去”要反映為：￥15 000=￥10 000+￥5 000；“未來=現在”則反映為：￥20 000-￥5 000=￥15 000。公式中把預算收益的

￥5 000拆開表示，就是營業收入在預算項下要列減，費用要列增。在新的年度里，發生的收入和費用分別和期初時預算收入和費用相抵，實現目標資本。如果實際發生數和預算有差別，則會自動調整使實際和預算相符。

從以上簡單介紹可以看出，時間的三式簿記把預算納入進來，更好地揭示了預算與實際的關系，促使管理者按照預算科學管理企業經濟活動，對外部信息使用者來說也不無價值，因此時間的三式簿記不失為一個好的建議。但是，正如井尻先生自己認識到的，會計領域里開始實行復式簿記的時候，它創建了一套嶄新的、單式簿記所沒有的賬戶。“新制度應當把完整而嶄新的一個度，插入到會計領域里去。但是，新制度下產生的一套預算賬目，看來并非如此，它們似乎僅僅是原有的資本賬目在鏡中的映像而已。事實上，上述三式記賬顯得并非真正的三式記賬，而不過是復式記賬記了兩遍。可以說，它只是把復式記賬延伸到了二度空間的另外半個空間（未來而不是過去）而已。新的制度縱然具有三度的表面現象，它其實仍舊是兩度的。”⑤

（二）微分三式簿記

鑒于時間三式簿記的以上問題，井尻先生進一步擴展思路，認為各種財富賬戶表明一家企業的財務現狀，因此可視為存量（Stock）賬戶；而各種資本賬戶表明過去的財富變化，因此可視為流量（Flow）賬戶。公式就變為：

存量=流量

理解為財富存量完全是從資本流量核算出來的。流量是存量價值變化的結果。假設存量價值是持續地變化的，那么，可以認為流量是存量的“導數”，即存量這一變量的變動率。為了進一步說明其含義，引入了牛頓力學的一些概念：速度（v）是位置（X）在一定時間（t）內的變化率，v=dX/dt。加速度（a）是一定時間內速度的變化率，即a=dv/dt。速度和加速度，連同物體的質量（m），決定動量和力。動量（p）是質量和速度的乘積，即p=mv。力（F）是質量和加速度的乘積，即F=m·a。聯系會計體系來看，表述財富變化的收益以及資本這個度的其他構成因素，可以與動量相比擬。為此先界定“收益動量（Income Momentum，日語為：利益慣性）”一詞為：一家企業按設定的比率維持獲取收益的能力；“動力（Force，日語為：利力）”就是影響收益動量的因素。把“動力”作為建立三式簿記的第三度，三式記賬方程式為：

財富=資本=動力

由于資本太富有靜止的含義了，所以改稱為“收益”（仍然具有原來的意義），公式就變成：

財富=收益=動力

這樣，動力引起收益的變化，而收益又引起財富的變化，邏輯關系就建立起來了。舉例來說，假設公司1990年末以現金50元開業，1991年盈利25元，1992年盈利45元，無其他業務，1990、1991、1992年末現金余額分別為50元、75元、120元。這里，收益動量為每年的盈利額，以初始狀況50元為起點，這家公司擁有每年獲取收益25元的動量。在兩年的時期里，1991年確立的動量，產生了累計收益50元，也即50元為1991年動力作用的結果（每年作用25元）。1992年收益為45元，比1991年增加了20元，則把20元作為1992年的動力。1992年末試算表為：

然后，據以設計出三張基本報表：財富表以資產減去負債項目列示；資本表總括了引起財富變化的一切流轉項目，以原來的損益表項目加上分派股利、股本變動等表示；動力表為新表，以上例數據列示如下：

此后，井尻先生還進一步將財富、收益和動力的信息用于對企業的動態分析和證券的股價。并設想微分的三式簿記因為導數系列可以無窮地擴展出去，變成多式簿記。

從以上內容可以看出，井尻先生的思路借助于數學微積分和物理力學的概念，極大地開闊了人們的會計思維，能更全面地反映企業“活動著的系統的動態”信息，反映出企業財務狀況的全貌，有力地擴展了差異分析的思想。但正如井尻先生本人所指出的：由于導數遞階的無限性，“微分的三式簿記可以通過不斷加進新的度而無限加以擴展。新的度是從最后一個度的導數產生的。所以為了不同的理由，兩者（指時間三式簿記和微分三式簿記）之中沒有一個是完善的。”⑥可見，微分三式簿記是對財富這一維要素兩次求導得出的，也許把它稱為財富的二階導數簿記更為合適。

二、三維會計與三式簿記的主要差異

從筆者研究的三維會計⑦內容讀者可以看出，筆者的三維會計與井尻先生三式簿記有著本質的差別：

1.井尻先生并沒嚴格區分“式”和“維”的不同，將兩者混而用之。正如筆者在著作中分析指出的，實際上兩者是不同的概念：“式”是記賬的科目和方向，“維”是記賬的基本對象要素，“式”的多少必須以“維”數為基礎。井尻先生本想增加維數，但總是被“式”的形式所迷惑、制約。同時，由于井尻先生仍然就會計的數據本身而尋找出路，不能跳出會計的圈子去分析經濟活動的本質和產權因素的影響，因而最終只是完成了一半的三式簿記的創新。筆者則從經濟領域產權演變、管理的要求入手，抓住了經濟活動的本質和會計對象基本要素演變的規律，自然地、邏輯性地把會計的基本對象要素從資產、權益擴展包含進“行為”，并且，這里的“維”也蘊含了“立體空間”的意思。

2.會計等式的不同，以及由此引起的其他記賬方法的差異。三維會計的等式為：資產=行為=權益，顯然與上述三式簿記的等式相差甚遠。

3.本質和范圍的不同。三維會計并不局限于簿記的狹隘范圍，是對現代會計的本質和所有內容的系統提升。而三式簿記仍然限于簿記的范疇。

三、三維會計對因果復式簿記的突破

井尻先生的富有創意的三式簿記思想，無論對筆者本人還是會計界其他同仁，無疑都有莫大的啟發：科學是無止境的，會計的發展需要大膽的創新。對于記賬技術而言，復式簿記不可能是不可超越的頂峰，這就為我們進一步的探索指明了方向。

井尻先生在其著作的最后曾指出，像“借：現金；貸：資本”這一類分錄，借貸雙方之所以平衡，是因為把相同對象用了兩種不同的方法進行分類，是因果復式簿記。但像“借：存貨；貸：現金”一類的分錄，理由完全不同，是所得存貨的金額等于所付出現金的因果關系聯系在一起的，叫做因果復式簿記。用等式表示為：

增加=減少

這樣一來，“增減的二元性對自然地、邏輯地引進第三項的任何嘗試是排斥的。……基于這個理由，本文只是就復式簿記的‘半爿天證明了它并不完美，證明了它可以擴展。復式簿記的另外半爿天的完美性，顯得巋然不動。……無論如何，要推倒因果復式記賬事完美的這種假設，顯得極端困難，主要是我們的思想深處隱伏著二元的邏輯。來自其他行星的可能是一種三性的生物，它的染色體里具有三元價值邏輯，可能會帶來一種真正的（因果）三式記賬制。但是，果真如此，它怎能把結果告訴我們呢？……到底這樣一種制度能否真的開創出來，不管要不要借助于三元價值邏輯，都有待探究。”⑧無疑，井尻先生在他的研究里留下了一個會計的“哥德巴赫猜想”。

從筆者構建的三維會計讀者可以明白，三維會計增加“行為”作為第三維，解釋了增加、減少的原因，突破了因果復式簿記不能擴展的完美性假設，正好找到了因果的“因”。同時，行為也是“資產=權益”的本原與動因，即使企業開業，生產經營過程尚未開始，“投資行為”也足以解釋其初始狀態。至于作為分類的復式簿記解釋，就更沒有問題。惟其如此，建立在三維會計基礎上的三元價值邏輯才能夠成立，才能實現真正的三式記賬制。