內部控制:再認識與實證淺議

康毅峰

一、內部控制制度——內涵及解讀

內部控制制度是指一個單位的各級管理部門，為了保護經濟資源的安全完整，確保經濟信息的真實、正確，利于協調經濟行為，控制經濟活動，利用單位內部因分工而產生的相互制約、相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化、系統化，使之組成一個嚴密的、較為完整的體系。毫無疑問，首先必須明確，內部控制的主體是單位管理機構而不是工作人員。內部控制制度的健全與有效成為現代監督的首選內容。其次，內部控制屬于單位管理的范疇，其所控制的對象無疑在單位內部。現代管理的特點之一就是對各種經濟活動的全面控制，以保證其正確、合理、合法和經濟有效。因此，對單位整體考察，內部控制作用的對象應該是單位內部的各種經濟活動。

按一般比較的觀點，內部控制的目標有四個：第一，保護單位財產物資的安全完整；第二，確保各種信息（特別是會計信息）的準確性和可靠性；第三，促進單位運營效率的提高；第四，保證各級管理方面的方針、政策和指令的貫徹執行。

內部控制的手段是為實現上述目的而采用的各種具有控制功能的方法、程序和措施的總和。在單位內部只要是以職責分工為基礎所設計的控制手段，即對經濟業務活動進行制約和協同的各種方法和措施都屬于內部控制的范疇。例如，人民銀行內部普遍實行的部門責任制、崗位責任制、目標考核、各種計劃、業務處理規程和各種核對與審批制度等都是具體的內部控制手段。以職責分工為基礎設計控制手段是內部控制的一大特點，也是使之區別于其他控制的重要標志。從系統的觀點來看，內部控制是單位整個管理系統的一個子系統，其主體是單位管理者，其課題寓于單位管理客體范圍之內，其目標和實現目標的手段最終都要服從于整個單位管理目標的需要。因此，內部控制制度實質上是一種管理制度。

二、內部控制的現狀——效應及問題

內部控制的目的就是要回避風險，建立內部控制制度就是在單位內部建立一套自我調節、自我約束的控制系統。作為一個較為完備的內部控制系統，應該具備自我診斷、自我修復、自我糾偏功能，這是由系統本身的內在關系所決定的。事實上，隨著現代管理的不斷發展，內部控制體系（制度）亦朝著自身免疫能力的增強方向演進。就當下基層央行的情況來考察，在多年實踐的基礎上，根據相關制度規定和風險程度高低、風險可能出現頻率的多寡，圍繞發行基金安全、會計集中核算資金安全、國庫資金安全、外匯資金安全、密押安全、重要空白憑證安全、清算資金安全、機要保密計算機安全乃至消防安全等等，從內控制度建設及執行、業務管理等方面，在中支各個部門設計相關風險易發控制點，并分別緊密對應聯系各部門、各崗位的相關責任人——對風險點的有效識別與判斷，凸顯了內部控制的各個重點環節。2005年初我中支在進一步完善各內部控制制度的基礎上，將各個分散在有關部門的監督職責整合集中，把事后監督獨立出來，專門行使各項資金運作的事后監督職能，并在此基礎上建立了“大監督”立體聯動機制，擴展了內部控制系統的視野，增強了內控監督的針對性，這無疑使中支內部控制整體質量得到提升，內控氛圍得以形成。

系統的輸入——各種基礎業務的運作通過內部控制制度的約束到位，其表征控制目的——控制效應的輸出，與我中支近年來的風險（問題）發生（出現）頻率或安全狀況是吻合的。以2010——2011年“大監督”所反映的情況為例（見下表）

由上表可以看出，事后監督所揭示出來的問題2011年較2010年減少40個，降低61.54%；主管部門檢查出來的問題2011年較2010年減少2個，降低15.38%；紀檢監察所揭示的問題2011年較2010年減少2個，降低40%；盡管從內部審計的情況來看，似乎問題在上升，但從項目的多寡來均衡，2010年項目問題的（每個項目問題數）平均數是5.38個，2011年為4.36個，也在逐步降低。無論是從哪個方面所揭示出來的風險頻率（問題多少），總體上隨時間的遞延呈衰減的趨勢，這也表明內控系統是有效的，同時也顯示了大監督的有力調節。

很明顯，隨著內部控制機制核心——制度的逐步完善，特別是大監督的形成，資源的整合，內控效應愈加顯現。但是，通過對整個內控系統運行的仔細考察，以下問題不容忽視：

1.內控系統功能未能有效發揮。一是管理層一些領導疏于對所分管業務的日常檢查、指導與督促，重結果甚于過程，對所分管的業務過問不多，也很少親自檢查業務辦理的每個環節。二是對隱含風險實際控制人的執行力不夠強，一方面是由于執行人一段時間內未出問題而產生的麻痹松懈心理；另一方面是由于本行管理層對一線崗位人員人文情懷的虛化而產生的放縱心理、一少部分由于對業務的非精熟狀態而產生的膚淺“無畏”心理，內控制度的落實總是存在虛位，對風險的動態控制反應遲鈍。

2.內控系統的自我糾偏“遲滯”，完全依賴于“反饋調節”。應清醒看到，內控效應的呈現，這種效果是通過外部強制力、通過多次的審計、監督、檢查而達到的強制要求，或者說是一種外來擠壓效果，而不是風險點（各業務處理關節點）自身控制（主動沿軌定作為）所取得的效果，主要表現在每次風險點經評審糾偏、修復后總有新的問題被發現或者老問題重復出現。

三、內控機制的完善——途徑及建議

1.根據內部管理業務程序標準化體制，明確規定各業務關節點的職責和具體崗位職責。在此基礎上，設計起草內部控制制度和流程體系。具體包括三個相對獨立的控制層次：一是在業務處理的全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的事前控制體系。工作人員從事相關業務時，必須明確業務處理權限和應承擔的責任。對一般業務或直接接觸客戶的業務，均要按有關制度、規定經過復核；重要業務或超常規業務要有明確的處理程序甚至重大事項報告制，禁止一個人獨立處理業務。二是在常規性會計核算的基礎上，對各個崗位、各項業務進行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的事中控制。這一控制體系的有效運行，依賴于前臺人員的強烈責任感和稱職的工作能力，并將監督的過程和結果及時反饋給有關責任人和相關負責人。三是以已有的內部審計、事后監督、業務主管部門、紀律檢查部門為基礎，成立一個直接歸單位一把手領導的（不受制于其他領導影響的）“大監督委員會”。委員會通過內部常規監督、離任審計、落實舉報、監督審查等手段，對有關業務和會計部門實施內部控制，建立以“查”為主的事后控制。內部審計既是企業內部控制的一個部分，也是監督內部控制其他環節的主要力量。以上三個層次構筑的內部控制體系對中支發生的經濟業務和會計核算進行“防、堵、查”的監督控制，對于及時發現問題、獨立防范和化解風險，將具有重要作用。

2.組織相關人員深入研究內控系統的控制的“前饋調節”。所謂前饋調節，是指用一些事先可以知道的參數，能夠測算出想要檢測又不能及時檢測到的系統狀態，并據此進行調控。我們的困難在于，沒有一個事先的理論模型作指導。如果能找到這樣一個模型，將真正地推動我們的創新工作前進一大步。這當然是件不容易的事。筆者認為可以從“人”這一先決要素入手著重研究。首先涉及到領導層的決策思路的改變；其次加強對內部控制行為主體“人”的控制，真正把內部控制工作落到實處。一是競爭機制的引入，應形成真正意義上的任人唯賢的用人體制，視點應該是管理者的“德”“才”素質。管理者的素質在管理中起著至關重要的作用，不同素質的管理者，對中支發展產生的影響也不相同，進而影響到中支內部控制的效率和效果。管理者的素質既包括知識和技能，又包括道德觀、價值觀和世界觀等各個方面；二是提高會計人員和相關責任人員的綜合素質。要深入開展職業道德教育，從正反兩個方面對相關人員進行法紀、政紀等思想政治教育，增強他們的自我約束能力和高度的責任感，同時領導者要以坦誠的胸襟面對下屬，使其感到人格的尊重和受到人文情懷的關照，從而自覺遵守和執行各項法律、法規和有關制度，認真負責，奉公守法，廉潔自律；三是要對會計等相關專業人員開展持續有效的專業知識教育，不斷提高廣大會計等相關專業人員的專業知識和業務能力，使各崗位人員均能勝任其承擔的工作職責，減少會計及其他業務處理的技術錯誤，并能及時發現業務處理過程中的異常情況。