淺論注冊會計師對驗資風險的規避

李素萍

摘 要:驗資是注冊會計師的法定業務，也是一項十分重要、十分嚴肅的工作。盡管驗資業務收費少，但其責任卻非常重大。文章針對近幾年驗資訴訟案件的多發，驗資成為高風險業務的現狀，首先對驗資和驗資風險的概念進行了闡述；進而從注冊會計師自身因素、會計師事務所因素、客戶因素、執業環境因素四個方面，分析了驗資風險產生的原因；最后從驗資風險的成因入手，提出了合理規避驗資風險的措施。

關鍵詞：注冊會計師 驗資風險 規避

中圖分類號：F233文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）09-135-03

驗資業務是注冊會計師的一項法定業務，它是界定企業產權關系的需要，更是維護社會經濟秩序的需要，是一項十分重要，責任重大的業務。然而，隨著市場經濟的日益發展,涉及注冊會計師驗資的訴訟案件越來越多，這不僅直接關系到注冊會計師行業本身的生存和發展，而且影響著社會經濟秩序的健康運行。注冊會計師應嚴格遵守職業道德，規范驗資程序，加強風險意識，合理規避驗資風險,使我國注冊會計師事業能夠健康發展，發揮和鞏固其在經濟社會中的作用和地位。

一、驗資與驗資風險的概念

根據《公司法》、《企業登記管理條例》等國家法律、法規的規定，公司及其他企業在設立審批時，必須提交注冊會計師出具的驗資報告，可見驗資業務之重要性。而在驗資業務中，驗資風險又常常伴隨而行，如何防范和規避驗資風險，首先對其概念作深入的了解。

1.驗資。《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》中規定，驗資是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。

驗資的定義包含以下幾項內容：（1）驗資是注冊會計師的法定業務。《中華人民共和國注冊會計師法》第十四條明確規定：“驗證企業資本，出具驗資報告”是注冊會計師的法定業務之一。（2）驗資是一項受托業務。注冊會計師必須接受委托人的委托，由其所在的會計師事務所與委托人簽訂業務約定書，方可執行驗資業務。（3）驗資是一項鑒證業務。注冊會計師的審驗意見旨在提高被審驗單位的注冊資本實收情況或注冊資本及實收資本變更情況的可信賴程度，滿足公司登記機關登記注冊資本和實收資本及被審驗單位向出資者簽發出資證明的需要。（4）驗資的內容包括對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗。（5）注冊會計師完成審驗工作后，應對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況發表審驗意見，出具審驗報告。

2.驗資風險。驗資風險是注冊會計師在驗資過程中由于違約、過失、欺詐等原因，出具的驗資報告中存在不恰當意見，而導致注冊會計師承擔相應的行政、經濟、法律責任的可能性。

由上可見，驗資風險具有以下特征：（1）風險的承擔主體是注冊會計師。（2）承擔驗資風險的原因是驗資報告出具的不恰當意見。（3）出具不恰當意見的原因有違約、過失和欺詐。違約是指沒有達到合同條款約定，給委托人造成損失；過失是指在一定的條件下，缺少應有的合理的執業謹慎，沒有實施重要審驗程序形成過失，出具了不實的驗資報告；欺詐是指以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，明知被審驗單位的注冊資本不實或提供的資料虛假，卻加以虛偽的陳述，出具虛假報告。（4）承擔驗資風險的法律后果，包括行政、經濟、法律責任三個方面，通常來說，因違約和過失可能是注冊會計師和會計師事務所負行政責任和民事賠償責任，因欺詐可能會使注冊會計師和會計師事務所負民事賠償責任和刑事責任。

二、驗資風險的成因分析

注冊會計師制度在我國恢復重建20多年來，注冊會計師的地位和作用在逐步提高，但是隨著經濟社會的不斷發展，注冊會計師在驗資業務中遇到了許多新情況、新問題，也遇到了前所未有的考驗；同時政府部門的干預和社會公眾對其責任的誤解，從而導致驗資業務引發的訴訟案件時有發生，使驗資業務成為了高風險業務。

1.注冊會計師的自身因素。（1）注冊會計師不具備專業勝任能力，或自身素質低，或風險意識淡薄。驗資業務中除了要獲得評估證明及產權證明，同時還要判斷投入非貨幣資產的優良性和有效性，需要驗資人員具有一定的專業勝任能力，注冊會計師的專業能力如不能勝任業務的需要，其所帶來的驗資風險就很高；有些注冊會計師誤以為驗資工作比較簡單，費時少、收效快，因而放松了應有的警惕，往往在不了解被審驗單位基本情況，對委托和受委托雙方的責任與義務未作明確規定，對驗資風險未作認真評估的情況下，就匆忙接受委托，這樣必然要承擔相當大的風險。（2）注冊會計師缺乏健康的經營思想，置職業道德、業務質量于不顧，片面追求業務數目，來者不拒，多多益善。甚至還將就委托方的要求，沒有很好地執行相關的審驗程序，在未取得確切證據的情況下，就出具驗資報告。這樣做的結果，虛假不實在所難免，風險也就更大。

2.會計師事務所的因素。（1）驗資程序不規范。在我國恢復和重建注冊會計師制度初期，各項業務的基本程序都未作同一規定，因此會計師事務所對于驗資程序長期沒有統一的標準。直到第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》出臺，才逐步形成具有中國特色的注冊會計師獨立審計準則體系。特別是在2007年1月1日施行的《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》中，進行了強化對出資合規性的審驗程序、修訂職業道德要求，增加與委托人溝通的要求并明確溝通事項等修改和補充，這是很大的進步。但盡管有這些規定，有的會計師事務所在執行管理上仍不嚴格。（2）會計師事務所內部管理存在缺陷，質量管理不到位。質量管理是事務所各項管理工作中的關鍵，如果事務所加強質量管理，使每一個注冊會計師都能夠按照專業標準進行執業，對驗資結果進行三級復核，則可以降低驗資風險；反之，將會帶來滅頂之災。

3.客戶的因素。委托單位或投資者道德品質惡劣，弄虛作假。如果出資者與被審驗單位惡意作弊或與有關機構伙同作弊，提供注冊會計師不能識別的虛假證明材料等情況，也可能使注冊會計師得出不適當的審驗結論。例如：某些委托單位為騙取驗資機構出具驗資報告，有時會串通銀行的業務職員偽造“進賬單”，作為驗資證據，假如注冊會計師工作馬虎，不進行函證或不查閱銀行對賬單，往往會因此而落進圈套；由于發票管理混亂，市場上假發票很多，因此對一些舊設備物資搞一張近期的發票是很容易的，有些驗資委托人為省去實物及無形資產需要評估的麻煩，且少支付評估費，往往采取這種做法，從而影響了驗資的真實性。假如注冊會計師看到這些實物和發票就信以為真，不做進一步查對核實，也會受騙上當。

4.執業環境的因素。（1）行政部門的干涉。由于歷史的原因，我國會計師事務所等中介機構或是行政機關投資設立的，或是與行政機關有特殊關系，再加上“政企不分”等各種原因，雖然國家已對中介機構進行了“脫鉤改制”，但在實踐中仍不乏行政機關越權行政、中介機構迫于壓力盲目服從的事例。注冊會計師委曲求全，一味退讓，滿足了不同級別工商行政管理部門的要求，但卻將自己推到了法律責任深淵的邊緣。（2）相關的法律法規不完善。根據我國《公司登記管理條例》的規定，新設公司在取得驗資報告、進行工商登記并領取營業執照后，才意味著法律主體的確立。而對于產權歸屬性，要求投入資產的所有權應經過合法手續轉入新設公司。可是，在新設公司尚未成立之時，該新設公司的法律主體資格尚不具備，不能成為財產所有權的主體。于是就有了自相矛盾的驗資報告，一方面確認被審驗單位已收到出資者投入的資產，一方面又補充說明該資產尚未辦理產權移交手續，于是就產生了所謂的“驗資怪圈”。（3）社會有關方面對注冊會計師在驗資中應承擔的責任缺乏正確的理解，也引起了不少麻煩。因為驗資固有的局限性及注冊會計師的職權限制，驗資報告只能合理地保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況符合國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求。同時，驗資報告具有很強的時效性，不能作為被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經營能力的保證。可是社會上有關方面對注冊會計師的驗資責任并不是都很了解。例如：某些債權人當碰到委托單位資不抵債，無力償還債務時，往往會誤以為由于當時注冊會計師不實所造成，就把那家事務所一并告上法庭，使他們不得不窮于應訴，干擾正常業務的開展。

三、如何規避驗資風險

驗資業務是一項十分重要、責任重大的業務，在維護社會經濟秩序中起著非常重要的作用。近年來，驗資業務引發賠償的訴訟案件影響了注冊會計師事業的發展和經濟秩序的運行，為了發揮和鞏固驗資業務的作用和地位，我們必須采取措施規避驗資風險。

1.加強職業道德修養，提高專業勝任能力，強化風險意識。（1）嚴守專業標準，加強職業道德修養。注冊會計師加強職業道德修養，準確理解和嚴格遵循審計準則等專業標準，在執業過程中始終保持高度負責的態度，謹慎做出各種判斷，不放過應注意到的任何可疑事項；注冊會計師在執行審驗程序時，也應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行業務，發表意見，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。（2）推行可持續教育，充實與驗資相關的知識。應該強化專業知識的學習，注意實踐經驗的積累，以便在驗資工作中將關鍵問題弄清楚。例如：驗資涉及的財產所有權是否已轉移徹底，是否為委托單位所控制的問題。財產所有權是由占有、使用、收益和處分四權構成的一種財產權利，其中占有是所有人對財產的實際控制，是所有權的最基本權能之一，沒有占有，使用、收益、處分都無從談起，所有權也不能得到充分體現。驗資工作中必須十分留意這個問題，那種單純憑一紙證實、一份協議或一封承諾書就以為資本已投進的做法，是非常冒險的，輕易受騙上當，導致驗資失誤。為了做好驗資工作，必須堅持學習與不停“充電”，熟悉相關知識，提高專業勝任能力，才能識別真偽，防止可能發生的疏漏。（3）強化風險意識，避免可能出現的損失。加強對風險的了解程度是防范和控制風險的重要途徑。只有在思想上真正意識到驗資風險的廣泛存在和可能帶來的嚴重危害，才能克服麻痹大意。驗資項目固然單一，但涉及范圍卻很廣，而且都必須作具體審驗，必須有計劃、按步驟地進行，不放松每個細節。例如：在變更驗資中，尤其要重視銀行對賬單在驗資的作用，必須索取和分析相應時期內銀行對賬單，分析其資金的增減變化情況，對其中明顯異常的金額予以充分關注，審驗銀行收款憑證的收款金額、時間等是否與銀行對賬單一致，進一步辨別其真偽；審驗在銀行收款憑證之前合理時間內，賬戶資金有無異常增減變化，并結合賬面往來款項的審計情況，進一步驗證出資款項的真實性。從某種意義上來說，驗資比審計更為復雜，只有保持高度警惕，才能減少驗資風險。

2.加強會計師事務所的內部管理。（1）進一步建章立制，健全內部質量控制。驗資是高風險業務，為切實有效地控制風險，在事務所內部應根據審計準則的要求，對業務過程實行三級復核，選派思想作風正派、業務水平較高、知識面較廣的職員擔任事務所的終極審核，對每個驗資案件進行具體復核，發現問題及時督促注冊會計師追加審驗程序，補充取證，避免出現不符合質量要求的驗資報告，同時建立業務質量自查制度，以不斷提高員工防范風險的自覺性和執業水平。（2）實現驗資制度化，嚴格執行驗資程序。要防范和減少驗資風險，必須規范驗資行為，嚴格執行驗資制度與程序。《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》經過修訂，比原來更為完善，更有助于驗資工作的開展。但客觀情況是千變萬化的，隨著經濟形勢的發展，新情況、新題目將會不斷出現。在執行過程中對碰到的各種情況必須反復研究，選擇必要的審驗程序。有時為了弄清楚事實真相，還要追加審驗程序，進一步獲取佐證，尋根究源，弄個水落石出。

3.加強對客戶的了解，謹慎承接驗資業務。要防范和控制風險，加強對委托單位的調查了解，謹慎承接驗資業務。調查了解的內容一般包括：出資者人數、出資方式、出資數額及有關實物資產是否已辦理財產權轉移登記證實，委托單位的道德品質和在社會上的信譽，以及他們對驗資目的和雙方應承擔責任的了解程度。驗資業務中不少是新客戶，更應對他們資信情況進行深入了解，不能盲目從事。如果客戶缺乏誠信或不了解驗資目的和雙方應承擔責任，提供不實的資料和驗資證據的可能性就會增加。在審驗過程中，如遇到客戶不提供真實、合法、完整的驗資資料；對應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗；要求注冊會計師作不實證明的情形，應當及時采取措施，拒絕出具驗資報告并解除業務約定。

4.國家立法支持與社會公眾理解。（1）完善相關的法律法規。在實際工作中，要解決“驗資怪圈”的關鍵是要在公司成立前有一個過渡性的承載主體，使得股東投入的資產可以辦理財產產權轉移，以清除驗資時缺失法律主體的障礙；加大對提供虛假驗資資料單位的懲戒力度，減少出資人或被審驗單位提供虛假驗資資料的可能性；明確市場經濟條件下政府的職能及政府干預市場經濟主體行為的邊界，避免行政部門的越權干預，從而保障注冊會計師執業過程中依法行使職責。（2）加強與社會各界的溝通理解。通過大力宣傳和溝通，使社會公眾能充分理解注冊會計師驗資的目的和應承擔的責任。力求避免由于委托單位財務狀況惡化，無力償還債務，債權人由于追索無著落就不問青紅皂白轉向事務所索賠情況的再現。

驗資業務具有較高的風險，已成為一個不爭的事實。如何防范驗資風險，提高驗資質量，維護正常的經濟秩序，是我們共同思考的問題。一方面隨著被審驗單位相關人員思想業務水平的提高，有關法律法規的進一步完善，社會各界與注冊會計師的進一步溝通理解，注冊會計師的執業環境將會得到很大的改善。另一方面，對于一名合格的注冊會計師來說，更應在遵守職業道德、保持執業謹慎的同時，加強相關知識的學習，增強判斷風險、化解風險的能力，將風險意識、質量意識貫穿于驗資業務的全過程，這樣才能夠防范與規避驗資業務中的風險，改變注冊會計師從事驗資業務的現狀，從而使注冊會計師事業步入健康有序的發展軌道。

參考文獻：

1.吳秋生，審計學[M].北京：中國財政經濟出版社，2009

2.中國注冊會計師協會，審計[M].北京：經濟科學出版社，2012

3.葉陳云，注冊會計師鑒證業務風險探討[J].中國注冊會計師，2009

4.賈麗，驗資高風險的原因及對策[J].中國注冊會計師，2007（8）

（作者單位：山西省壺關縣監察局 山西壺關 047300）

（責編：若佳）