新會計準則下的企業合并會計報表的處理

摘要：企業合并的會計問題向來是會計領域中最復雜且爭論最多的領域之一。最近財政部結合我國國情，頒發了最新的企業會計準則。與《合并會計報表暫行規定》相比，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。

關鍵詞：新會計準則 合并報表理論 主體理論 合并會計報表范圍

2012年2月15日，財政部發布了新的《企業會計準則》和《中國注冊會計師審計準則》體系，其中新《企業會計準則》將于2007年1月1日起首先在上市公司中執行，并鼓勵其他企業執行。財政部立足中國的實際，借鑒了國際會計準則的合理內容，制定和頒布我國企業合并會計準則。該準則明確了企業合并的概念，對企業合并進行了分類，規范了企業合并會計處理的基本原則，對企業合并過程中發生的與合并相關的費用的處理進行了明確的規定，并對企業合并的披露進行了規范。規定以控制為基礎確定合并財務報表的范圍，在確定合并范圍時不再強調重要性原則。取消了比例合并法。規定了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下單獨列示。

一、企業合并的類型及判斷

（一）企業合并定義

企業合并是指一個企業為獲得對另一個或多個企業的控制權、吸收一個或多個企業凈資產以及將兩個或多個企業合并成立新企業的交易或事項。包括以下幾層含義：首先，合并目的是為了獲得控制權或凈資產；其次，企業合并可以是一個企業對另一企業，也可以一個企業對多個企業；第三，企業合并可以是購買企業整體，也可以購買企業的某項資產或資產組合；第四，被合并企業可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。

（二）企業合并的分類

按照控制對象，企業合并分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新設合并。其中同一控制下的企業合并，是指在同一方控制下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。非控制下的企業合并，是指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業購買另一個或多個企業股權或凈資產的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。

對同一控制下企業合并采用權益合并法，對非控制下的企業合并采用購買法進行處理。權益合并法和購買法適用的范圍不同，對合并后企業財務狀況和經營成果的影響也不一樣。要正確地進行企業合并的會計處理，首先要判斷是屬于同一控制下企業合并還是非控制下的企業合并。

二、合并財務報表理論

一般認為，編制財務合并報表的理論有三種。母公司理論，實體理論，所有權理論。就實務中采用較多的是母公司理論和實體理論。

母公司理論認為合并會計報表是母公司財務報表的擴展。可見，母公司理論將合并主體中的少數股東作為債權人看待了。這種做法的優點是能夠滿足母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司的法律關系公正地從合并整體的角度去揭示整個集團的財務信息。其主要特征為：（1）并購的市價成本只由母公司所擁有資產負債分攤，而少數股東權益僅以賬面價值反映在合并報表中；（2）合并報表所產生的商譽屬于母公司利益，與少數股權無關；（3）子公司中的少數股東權益一般只列為資產負債表的長期負債，所合并的產權屬于控股公司所有；（4）在合并利潤表上，少數股東應享有的損益作為合并收益的一個減項。

經濟實體理論認為子公司雖然為母公司所購買，但是其本身依舊是一個不可分割的整體。其主要特征為：（1）市價成本分攤到子公司的所有資產和負債（包括少數股東權益）；（2 ）商譽由子公司的全部市價形成，由所有全部股權（含多數股和少數股）共享；（3）子公司的少數股作為合并產權的一部分，獨立地反映于合并報表的產權部分，而不是作為長期負債列示；（4）少數股東在子公司應該享有的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應該通過合并損益表予以反映，而不再作為合并凈收益的減項。可見，經濟實體理論將合并主體中的少數股東和多數股東同等看待了，其財務報表合并的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。這種合并方法與控制的經濟實質相吻合，承認企業并購過程中母公司通過產權控制而產生財務杠桿效應的客觀事實。

新頒布的會計準則最大的變化是編制合財務報表所依據的理論發生了變化，由原來主要以母公司理論為依據改為以實體理論為依據了。原因主要是：1、從國際上看，母公司要求采用雙重計價標準遭到學術界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。2、從信息需求角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業集團債權人、少數股東的決策也是相關的。為確保會計信息在全球范圍內的可比性，我國合并會計報表基本方法應與國際主流理論接軌，以主體觀為主。3、從計價基礎來看，主體觀對多數股東和少數股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業集團內部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業集團生產經營活動管理的需要。4、實體理論對集團內公司間交易未實現損益的抵消來看，要求將公司間交易未實現的利潤全部予以抵消，這有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。5、從我國來看，我國現在正建立和完善現代企業制度，現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，而在合并財務報表理論最能體現這種觀點是實體理論。

三、新舊會計準則主要差異

（一）相關概念界定上的差異

對比新舊準則，其中有關合并財務報表的概念以及子公司概念在新舊準則中有所不同。

在《暫行規定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”在新準則中，合并財務報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報告。可見，新舊準則對合并財務報表的定義在本質上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業集團為基礎提供的。新準則與舊準則之間的細微差異就是考慮了合并現金流量表的編制要求。

對子公司概念的界定對于合并財務報表的編制相當重要，直接關系到合并財務報表的編制范圍。在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，子公司是“指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并借此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

（二）合并范圍的差異

關于合并范圍的規定，新舊準則對合并范圍的規定基本一致，但是在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。

其次，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中曾經規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍。”但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。

（三）取消了比例合并法

對比例合并法的規定主要體現在《企業會計制度》第158條中有關合并報表的相關規定中。企業會計制度第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯合控制主體中，合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義，因為母公司實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新的準則中取消了合并比例法的適用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

（四）少數股東權益的列報

我國《暫行規定》中指出，“子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并收益表中作凈利潤之前的扣減項目。”而按照新準則第13條規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。

四、結束語

會計準則的制定是一個權衡各方利益的過程，不同會計處理的選擇會影響到各方的財務利益及合并的最終目標。因此，準則的制定就是要力求尋找一個平衡點，使會計能夠盡可能正確地反映經濟現實。最新的企業會計準則在參考了國際會計準則的前提下，充分考慮了我國經濟運行中存在的實際情況，符合了我國企業在合并過程中的內在要求，具有中國特色。

參考文獻：

[1]翟志華.合并報表理論的內容與現實選擇，會計論壇，2005年第4期

［2］ 財政部.最新會計準則2006，經濟科學出版社，2006年第1版

［3］ 會計準則研究組.最新會計準則重點、難點解析，大連出版社，2006年第1版