遺產稅模式理論為何是誤識

張永忠

（江蘇大學，鎮江 212013）

我國開征遺產稅勢在必行，為此，首先必須澄清遺產稅理論中的各種誤識，而遺產稅的模式理論本身就是其中一種重大的誤識，因此，有必要對此進行深入分析，予以澄清。

一、遺產稅模式理論與個人所得稅模式理論不同

遺產稅模式理論是關于一國的遺產稅課稅主體選擇的理論。該理論認為，一國遺產稅的課稅主體有被繼承人（死亡者）、繼承人、被繼承人和繼承人三種類型可供選擇。選擇以被繼承人為課稅主體，就其遺留的全部遺產征收，便為總遺產稅模式；選擇以繼承人為課稅主體，就各個繼承人所分得的遺產分別征收，便為分遺產稅模式；選擇同時以被繼承人和繼承人為課稅主體，先就被繼承人遺留的全部遺產征收、再就各個繼承人所分得的遺產征收，便為總分遺產稅模式。三種遺產稅制模式比較起來：總遺產稅模式，先稅后分，稅源可靠，稅收及時，計算較簡便，征管便利，征管費用較少，但因不考慮被繼承人和繼承人之間的關系及各個繼承人本身的情況，稅負分配不太合理，較難體現公平原則。分遺產稅模式，先分后稅，考慮各繼承人經濟情況和負擔能力等，較為公平合理，但易給納稅人以逃漏稅之機，計算較復雜，征管費用較多。總分遺產稅模式，先稅后分再稅，可保證收入，防止逃漏，亦可區別對待，應能課稅，但征兩道稅，計稅更復雜，手續更繁瑣，不符合便利原則。由此可見，遺產稅模式的選擇無絕對優劣評判標準，關鍵在于國家的社會經濟政治狀況、法律制度、稅收政策目標、國民素質、納稅歷史習慣等因素。

如果說遺產稅模式理論是一種誤識，可能首先要面對的質疑是，同樣是稅種制度模式理論，為什么個人所得稅模式理論不存在問題，而遺產稅模式理論就是誤識。這是因為盡管兩種理論同為關于選擇的理論，但遺產稅模式理論比不得個人所得稅模式理論。

首先，二者所要選擇的對象根本不同。所謂的遺產稅模式理論是關于一國的遺產稅課稅主體選擇的理論，因此，要選擇的對象是課稅主體，由遺產稅課稅主體的選擇直接決定了其征稅依據。比如，如果選擇以被繼承人為課稅主體，則意味著其計稅依據只能是被繼承人遺留的全部遺產；如果選擇以繼承人為課稅主體，則意味著其計稅依據只能是各個繼承人所分得的遺產。而個人所得稅模式理論則是關于一國的個人所得稅計稅依據選擇的理論，因此，要選擇的對象是計稅依據，而課稅主體卻無法選擇，只能是自然人，不能是法人或團體。比如，如果選擇以納稅人的分類所得為計稅依據征收，便為分類征收模式；如果選擇以納稅人的綜合所得為計稅依據征收，便為綜合征收模式；如果選擇對納稅人的部分所得以分類所得為計稅依據征收，同時對其余所得以綜合所得為計稅依據征收，便為分類綜合征收模式，但無論是哪一種模式，其課稅主體均為自然人。

其次，兩種選擇的性質根本不同。一國個人所得稅征收模式決定于該國的征管水平，由此決定了個人所得稅模式理論所要解決的問題是怎樣征稅，僅僅是技術處理，處于技術層面；而一國遺產稅模式決定于遺產稅的正當性，由此決定了遺產稅模式理論所要解決的問題是為什么要對某類人征收，是一種價值判斷，屬于價值層面。正因如此，我們可以說，隨著稅收征管水平的提高，各國的個人所得稅制最終都會選擇綜合征收模式，但不能說，隨著稅收征管水平的提高，各國的遺產稅制最終都會選擇分遺產稅模式。比如，美國是稅收征管高水平國家，其個人所得稅的征收選擇了綜合征收模式，但遺產稅則選擇了總遺產稅模式。

正是因為未能正確認識這兩種選擇的根本區別，遺產稅模式理論才被視為與個人所得稅模式理論相似的理論，才被淪為選擇的技術理論。而這樣的理論正好迎合了由來已久的國家中心主義稅收觀念。這種稅收觀念注重的是對遺產這種財富總量的征稅調節結果，至于遺產稅對被繼承人征收，還是繼承人征收，抑或同時對被繼承人和繼承人征收，則因為無論哪一種，國家都可以從富人那里取得相同數額的稅金，并不影響對遺產這種財富總量的征稅調節結果，所以認為盡管三種模式各有利弊，但并沒有實質的差別，所以認為遺產稅模式的選擇無絕對優劣評判標準，只是個三選一的技術問題。至于一國的社會經濟政治狀況、法律制度、稅收政策目標、國民素質、納稅歷史習慣等因素，說是遺產稅模式選擇的關鍵，其實并無實指，充其量成為一國遺產稅無論選擇哪一種模式都正確的理由。

這種誤識的危害在于，把遺產稅模式選擇當成了技術問題，將三種模式等量齊觀，干擾了人們對為什么應該對某一類人征收遺產稅的追問，使遺產稅的正當性得不到充分地揭示；同時，使每一種模式都被其他模式的優點證明是有缺陷的，而普遍厭稅，尤其厭惡遺產稅的人們便把這些缺陷直接當成了遺產稅的不合理，這樣，遺產稅的正當性遭到進一步的貶損。更何況，總遺產稅模式是對死人征稅，這很令人奇怪，但得不到解釋；分遺產稅模式既然是對各繼承人繼承的遺產所得征稅，那就只需在個人所得稅制中設置一個相應的項目，沒必要單獨開設遺產稅；總分遺產稅模式因為是前兩種模式的組合，理論上解釋不通，技術上也操作不了，成了兩種模式缺點的結合。這樣，必然使遺產稅的征管人員沒有底氣，繳納方普遍抵觸。

二、分遺產模式不能成立

究其實，遺產稅制不應該存在第二種模式，只應該以被繼承人為課稅主體，就其遺留的全部遺產征收。因為分遺產稅模式不能成立，由此也決定了總分遺產稅模式不能成立。而分遺產稅模式之所以不能成立，除了從技術角度考慮，分遺產稅模式既然是對各繼承人繼承的遺產所得征稅，那就只需在個人所得稅制中設置一個相應的項目，沒必要單獨開設遺產稅以外，更是因為其所依據的理論不能成立。

以往的遺產稅理論把遺產稅的正當性理解為，為什么應當征收遺產稅，或為什么要征收遺產稅，對其回答則分別是，征收遺產稅能夠公平社會財富的分配，或為了公平社會財富的分配需要征收遺產稅。根據這一理論，對被繼承人遺留的巨額遺產征稅，或對各繼承人繼承的巨額遺產征稅，都是實現公平社會財富分配這一目標的重要手段。正是在這樣的理論下，無論是對被繼承人征收、對繼承人征收，抑或是同時對被繼承人和繼承人征收，在本質上并無差別，都只是技術問題，由此才產生了所謂的遺產稅模式問題。

但是，“征收遺產稅能夠公平社會財富的分配”和“為了公平社會財富的分配需要征收遺產稅”，都不能證明遺產稅具有正當性。這是因為“能夠”不等于“應當”，“征收遺產稅能夠公平社會財富的分配”并不能說明因此就“應當征收遺產稅”，更不能說明“應當繳納遺產稅”，比如，將鄰居家的所有財產全部給我，我就能夠過上小康生活，但是并不能因此說明鄰居就應當將他的全部財產給我。同樣，目的正當并不等于手段正當，“為了公平社會財富的分配需要征收遺產稅”并不能說明征收遺產稅就是正當的，否則，要達到公平社會財富分配的目的，沒收遺產最有效，為什么卻要征收遺產稅呢？事實上，無論是“征收遺產稅能夠公平社會財富的分配”，還是“為了公平社會財富的分配需要征收遺產稅”，這樣的回答本身都假定遺產稅已經具有正當性，即只有在遺產稅具有正當性的前提下，能才討論遺產稅的目的或功能。這樣的回答，犯了典型的以功能或目的證明正當性的錯誤，這正是以往的遺產稅理論沒有說服力的根本原因。而導致這種典型錯誤的根本原因，則是因為以往的理論將遺產稅的正當性理解為，為什么應當征收遺產稅，或為什么要征收遺產稅，而這種國家中心主義的理解將遺產稅的正當性與征收遺產稅的必要性混為一談，從而產生了以功能或目的證明正當性的錯誤。

對遺產稅的正當性理解應當以納稅人為中心，應著眼于財富的來源，應理解為為什么一小部分國民應當繳納遺產稅。而一小部分國民之所以應當繳納遺產稅，是因為這一小部分國民在社會上處于強勢，對本應屬于全社會的各種資源形成了壟斷，進而利用其壟斷地位，制造了有利于自己的分配方式，在分配中占有了其他人應得的財富。壟斷本身常常就是一小部分國民對全社會已有財富的獨占，壟斷又使這些人得以在新創造的財富中對他人應得部分不斷占有，由此形成巨富、暴富。這就是所謂的贏家通吃，勝者全得。而能被壟斷的各種資源，是除個人天賦、個人能力和個人努力以外的土地、森林、草場、礦產、環境、人文、歷史、知識、技術、資本、權力、信息、組織、人氣、話語權等等形形色色，無一不是。因此，贏家通吃，勝者全得成為社會的普遍現象，能夠通吃或全得的贏家或勝者盡管是國民中的一小部分，但絕不是個別。因為那一小部分國民占有的巨額財富中，有相當多的份額應屬于全社會和來自全社會，因而應該歸還給全社會，而不能遺贈給自己的后代。而能承擔起這一歸還角色的，非國家莫屬，國家能據以完成這一歸還任務的最佳方式，就是稅收，即遺產稅。因為遺產稅的這些基本原理能被“壟斷”、“資源”和“社會”及其相互關系較好地概括，因此，我們稱其為社會資源壟斷論。根據這一理論，就可解釋為什么應對一個既無權利能力，又無行為能力的死者征稅，為什么遺產稅具有獨特的價值，并不存在遺產稅與所得稅或其他財產稅重復征收等許多讓人難解的問題，

既然遺產稅的正當性在于，身為巨富的一小部分國民在其死后應當歸還其占有的應屬于全社會的那部分財富，那么遺產稅的課稅主體就只能是那些巨富，即被繼承人，而不能是那些巨富的繼承人——他們充其量只是繳納遺產稅的連帶義務人；既然遺產稅的課稅主體除被繼承人外，不應該有其它類別，那么分遺產稅模式便都是根本不能成立的，更遑論總分遺產稅模式；既然除了總遺產稅模式，不應該存在其他類別的遺產稅模式，那么遺產稅模式也就無所謂模式了（即無類別則無模式），遺產稅模式理論也就根本不應該存在了。

三、遺產稅與遺產繼承無干

遺產稅模式理論一直被學界視為理所當然，一旦說分遺產稅模式不能成立，遺產稅模式理論根本不應該存在，必然會有不少疑問。比如，巨富的子孫一下子得到那么多財富，難道不應該向他們征稅嗎？各繼承人與被繼承人的關系肯定有親有疏，難道遺產稅法不應當充分考慮嗎？各繼承人經濟情況和負擔能力肯定各不相同，難道遺產稅法不應該區別對待嗎？遺產稅模式理論已為各國遺產稅實踐所證實，難道不是嗎？如此等等。對此不能不予以回答。

因為繼承，巨富的子孫確實能一下子得到許多財富，也可能會因此加劇社會財富分配的不公，因此一般的人都會認為，只有對此征稅才是合理的。比如遺產稅模式理論就認為，應該將此作為遺產，征收遺產稅，這正是分遺產稅模式的理論依據，還有人主張應將其作為遺產所得，征收所得稅。但對這筆財富確實不應該征稅，無論是遺產稅，還是財產稅，即便是確實因此加劇了財富分配的不公平。因為巨富能夠交由子孫繼承的財富，只能是屬于巨富自己應得的那一部分，而這首先要求“歸還”其在生前占有的應屬于全社會的那部分財富，即對其遺留的全部財產征收遺產稅，遺產稅之后的財富才是其應得的部分，將這部分財富交由其子孫繼承，是基本的人性，是天經地義的，對其子孫繼承的這些遺產征稅則是違反人性的，是對創造和進取心的懲罰，更何況，這些財富在形成、持有和遺贈各環節中已經繳納過各種稅金了，再在繼承環節征稅就是實實在在的重復征稅了。如果不是人們的嫉妒之心，即使巨富的子孫繼承的財富中確實仍有不屬于其父祖應得的部分，那也只能說明對其父祖的遺產稅征收不足，需要進一步加大力度，甚至需要改進本國的初次分配體制，而絕不是在繼承環節再征收一道遺產稅或所得稅。

一般的人都認為，既然各繼承人與被繼承人的關系有親有疏，各自繼承財產的數量也自然應該不同，遺產稅也只有充分考慮這些親疏關系，分別規定不同的稅率或優惠措施征收，才是符合人倫常理的，因此選擇分遺產稅模式而不是總遺產稅模式，才是合理的。但是遺產稅法確實不應當考慮各繼承人與被繼承人關系的親疏。因為哪些人親哪些人疏，被繼承人自己最清楚，用不著稅法強調；私法自治，遺囑自由，如何分配遺產完全是被繼承人的權利，甚至稱其為人權也不為過，稅法不得干預；就是需要對過度的遺囑自由進行限制，那也是繼承法的事，稅法不能越俎代庖；更何況，征收遺產稅只是替亡人“歸還”，而不是為其親人分家析產。

另外需要指出的是，遺產稅根據繼承人與被繼承人的親疏關系而區別對待的做法源自古代，比如古羅馬的遺產稅法規定，如果死者把遺產留給六等親以內的親屬則免征遺產稅，否則要就遺產總額的5%征收遺產稅。但那時并不存在所謂的分遺產稅模式，因為民國之前中國無遺產稅，在西方的前資本主義社會普遍實行長子繼承制，不存在分割遺產的問題，而先納稅再繼承從來都是習慣，所以所謂的分遺產稅模式便沒必要存在。而且這種規定與那個時代的繼承法具有相同的目的，都是“務使其財產留于其家族或親屬集團內部”，這正與現代遺產稅的目的相反。因為前資本主義社會財富貧乏，需要鼓勵財富的聚集，以促進財富的創造，而現代社會財富極大豐富，需要促進財富的分散，以均衡財富的分配，防止引發嚴重的社會問題。因此可以說，考慮親疏關系說早已不合時宜了。

同樣，各繼承人經濟情況和負擔能力各不相同，遺產稅法應該區別對待的說法也是站不住腳的。因為如上文所述，繼承遺產天經地義，對此不應該征稅，不管是遺產稅，還是所得稅，所以根本談不到遺產稅或所得稅的區別對待。還有人說，那些繼承人中可能存在生活困難者，或未成年的子女，難道不需要遺產稅上的照顧嗎？答案也是肯定的。因為現代遺產稅的課稅主體僅僅是國民中的巨富，其遺產的繼承人一般都衣食無憂，其未成年子女撫養所需的財用也不應該是問題，此其一；其二，就是這樣的問題確實存在，一方面這是他們自家的事，不應該花費應屬于全社會的財富，另一方面這些問題應該而且足以用遺產稅后的巨額財富解決，而這正屬于繼承法的調整范圍，與稅法無關。

分遺產稅模式確實為不少國家所踐行，但不能因此就說遺產稅模式理論已為各國遺產稅實踐所證實。這一問題需要從遺產稅的起源說起。據梅特蘭解釋，在古日耳曼時，部下武士所用馬匹、武器，系由主人提供，死后要交還主人，由之演變而成繼承金。在封土的封賜成為建立封建君臣關系的關鍵后，由于封土是封君為了維持服軍役的供應才封賜給封臣的，所以它只及終身。當封臣死后，則封土應歸還給封君，如封臣后代想要繼承封土，則應向封君提出請求，得到他的核準，再行臣服、冊封諸禮才可完成這一手續。繼承人為了得到封君的批準，要向他提交一筆錢，是為繼承金。繼承金就是對貴族征收的遺產稅，而對農奴征收的此類稅種直接稱為遺產稅。可見，遺產稅的本質是“歸還”而不是繼承，其主體是被繼承人而不是繼承人，只是因為“歸還”是繼承的前提，而被繼承人已死，其“歸還”的義務只能由其繼承人代勞，在開始時，繼承人還是樂意代勞的，因為其得到的回報是繼承特權，既是一種利益，也是一種榮譽，“而職業繼承被作為慣例得到認可，以至于不能繼承父親的職位可以被作為法老對官員的一種懲罰手段。”但這種代勞也很快使遺產稅的“歸還”本質被扭曲了，遺產稅被當成了因繼承而發生的稅金，即繼承金，并且隨著一代又一代的傳承，土地等被繼承物逐漸被視為私有財產，遺產稅的正當性也隨之在人們的認識中消減、消失，成了所謂“在別人失去親人的悲痛中對其財產進行剝奪”的缺德稅。而且因為在西方前資本主義社會，各國普遍實行長子繼承制，由此決定了遺產稅按被繼承人遺留的全部財產征收就是按各個繼承人所繼承的遺產數額征收，二者是一回事。正是因為這種歷史傳統，現代的人忘記了遺產稅的“歸還”的本質，也忘記了先納稅再繼承的傳統及其原因，在諸子女繼承制條件下，很自然地把遺產稅當成了繼承稅，把按被繼承人遺留的全部財產征收當成按各個繼承人所繼承的遺產數額征收，由此導致了世界各國的遺產稅實踐既有所謂的總遺產稅，又有所謂的分遺產稅，甚至出現了所謂的總分遺產稅，從而產生了所謂的遺產稅模式理論。由此可見，是遺產稅模式理論反映或解釋了各國有問題的遺產稅實踐，而不是各國的遺產稅實踐證實了遺產稅模式理論。

總之，上述種種疑問都不能成立，更不能因此證明分遺產稅制模式的成立，而其根本原因就在于，這些疑問都在強調遺產繼承如何怎樣，但事實上遺產稅與遺產繼承根本沒有關系，如果一定要說有關系，那就是先納稅后繼承，或不納遺產稅即不得繼承遺產。由此進一步說明，遺產稅模式理論就是一種誤識，遺產稅只能以被繼承人為課稅主體，就其遺留的全部財產征收。

四、結語

遺產稅模式理論是一種重大的理論誤識。澄清這一誤識，不僅能使遺產稅的正當性得到充分地揭示，能使人們真正認識遺產稅進而接受遺產稅，能使遺產稅制大為簡化進而提高征納效率，而且能理清遺產稅和遺產繼承的關系進而擺正遺產稅法與繼承法的位置，避免相互糾纏和侵犯，以充分發揮各自的重要功能，因而具有重大的理論和實踐意義。

〔1〕 蔣曉蕙.財產稅制國際比較[M].中國財政經濟出版社，1996：150.

〔2〕 張永忠.遺產稅的法理依據新論[J].蘭州商學院學報，2011（6）：60.

〔3〕 馮樂坤.繼承權本質的法理透視[J].法律科學，2004（4）：55.

〔4〕 徐國棟.羅馬人的賦稅[J].現代法學，2010（5）：7-8.

〔5〕 史尚寬.繼承法論[M].中國政法大學出版社，2000：4.

〔6〕 王秀芹.英國中世紀賦稅形態與封君封臣制[D].曲阜師范大學，2002.

〔7〕 馬克垚.英國封建社會研究[M].北京大學出版社，2005：178.

〔8〕 王琦.古代埃及繼承制述論[D].吉林大學，2008.