電子商務對稅法要素的沖擊及其法律規制

王 詩

(中國政法大學 民商經濟法學院，北京 102249)

一、對電子商務進行稅法規制的必要性

“從廣義上來講，電子商務包括所有的以電子形式發生的商務、金融交易活動，包括EDI(Electronic Data Interchange)、EFT(Electronic Funds Transfer)和各種信用卡交易;從狹義上來講，電子商務指的是B2B(企業與企業之間的電子商務)和B2C(企業與消費者之間的電子商務)”［1］。

學術界對電子商務是否應該征稅存在著相當大的爭議，形成了截然相反的兩種觀點，即征稅觀和不征稅觀。持不征稅觀的學者認為:第一，市場自由是市場經濟的基石，在電子商務的發展過程中，政府應該盡少限制和干預電子商務的發展，其只需為電子商務的發展提供一個適宜健康的環境即可，此種觀點當前被許多國家所采納，美國和歐盟的有關電子商務的立法和相關政策已經彰顯。第二，縱觀全球電子商務相對傳統貿易仍然處于幼稚期，電子商務發展的巨大潛力一部分來源于其自身的特性，另一部分則是來源于價格上的優勢，對電子商務征稅必然會減緩電子商務的發展。第三，如果對電子商務進行征稅，傳統的稅收體系和當前稅務部門的征管能力必然難以應對電子商務征稅的復雜性、隱蔽性，征稅建制成本極大。

雖然伴隨經濟全球化而產生的電子商務方興未艾，與傳統經濟在生產、貿易方式等方面也存在諸多不同，但世界各國主流的觀點還是認為應對電子商務征稅，筆者認為對電子商務進行稅法規制有其必要性。

(一)保障國家財政穩定和保護民族產業的要求

電子商務近兩年來迅猛發展，已呈現出全球性的明顯特征，這一特征必將給我國的稅收體制帶來沖擊。從公共需求角度出發，政府作為公共產品和服務的提供者，其資金的主要來源即是稅收收入，一旦因為電子商務的龐大潛力而予以免稅就必然造成對稅基的嚴重侵蝕。隨著電子商務對GDP的份額不斷增大，稅基將面臨更大的侵蝕，從而帶來財政稅收的流失。因此造成的后果是政府財力降低，公共物品提供不足，國家宏觀調控能力無法得到充分的發揮，更深層次和更大范圍的危害則是將阻礙整個國民經濟的快速健康地發展。依據我國傳統的稅法體制來看，我國對國際貿易進行限制從而保護特定產業的稅收手段主要是關稅以及增值稅等稅種。然而隨著全球電子商務爆炸式的發展，我國國內企業必將面對大量的因國際的先進技術和高質低價所帶來的巨大的競爭壓力。以我國的軟件市場為例，如果我國對電子商務市場實行免稅政策，那么以美國為代表的對電子商務主張免稅的國家將給我國的國產軟件市場帶來致命的威脅。

(二)稅收公平原則的要求

持征稅觀的學者認為對電子商務予以征稅符合稅收公平原則，在對傳統商務交易進行征稅合理化的前提下，無論如何對電子商務免稅都是毫無根據的，是有悖于稅收公平原則的。電子商務的巨大潛力并不能成為其享受免稅的依據。若對電子商務免稅那么必然造成對傳統貿易的不公平。我國相關學者普遍認為“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的水平保持均衡”［2］。就是說稅收公平應該從兩方面來體現即稅收橫向公平和稅收縱向公平。稅收橫向公平意味著在納稅能力相同的情況下，稅收也應該相同;稅收縱向公平意味著依據納稅能力不同，稅收也應不同。稅收公平原則是稅收最高原則之一，電子商務的稅收法律的規制必須以此為依據，使傳統納稅主體和電子商務主體同樣承擔納稅義務，實現稅收公平。

電子商務是建立在互聯網基礎上的一種虛擬的貿易形式，它雖然有別于傳統的有形貿易，但從本質上看，電子商務仍然屬于商品交易，電子商務交易行為理應屬于應稅行為。從橫向公平層面來看，電子商務與傳統的貿易行為理應同等適用稅法，受其規制。而現行稅法在電子商務領域的空白，使電子商務經營者長期處于“免稅”狀態，這對傳統商務納稅人無疑是很不公平的。從縱向公平層面來看，相對于以美國為代表的發達國家，我國的電子商務仍然處于生長期;從納稅能力看，電子商務與傳統的交易行為仍然存在相當大的顯著差距，如果對電子商務和傳統貿易同等征稅，那么勢必會減緩電子商務的發展。因此，根據稅收公平要求，對于電子商務應當征稅但必須進行相對于傳統貿易的傾向保護，只有這樣才能保證我國電子商務的穩定發展。

(三)打擊逃稅、惡意避稅的要求

隨著電子商務的發展和日趨成熟，越來越多的傳統商務納稅人為了避稅而向“網絡空間”上的征稅盲區“逃逸”，造成了現行稅基受到侵蝕，大量稅款流失。

2007年8月全國首例網絡交易偷稅案——“彤彤屋”案在上海宣判，被告人張黎借公司名義在淘寶網上賣出近290萬元的含稅商品，不含稅銷售金額人民幣278.4萬余元，應繳增值稅人民幣11萬余元。上海普陀法院一審判處被告人張黎有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金6萬元。本案中張黎正是利用網絡上征稅盲區的存在，偷逃稅款造成了國家稅收的損失。利用網絡偷逃稅款的情況已經比較嚴重，“彤彤屋”案僅是利用電子商務的征稅盲區逃稅的冰山一角。

征稅是電子商務發展的必然趨勢，為此，各國政府以及國際機構都在積極進行著這項工作，雖然對電子商務征稅面臨著重重困難，但是為了國際社會和國內經濟的有序發展，必然選擇征稅之路。

二、電子商務對傳統稅法要素的挑戰和沖擊

(一)納稅主體不易判定

1.納稅主體居民身份的確定

納稅主體的身份判定問題是指稅務機關應能正確判定其管轄范圍內的納稅人。國家對居民行使稅收管轄權的根據就是納稅人是否在本國境內存在稅收居所。如果居民在一國境內存在稅收居所，那么該居民就應向該居住國承擔相應的納稅義務。由此可見，納稅人居民身份的認定是一國行使居民稅收管轄權的重要因素。各國立法均對如何確定居民身份制定了相應的認定標準。對于自然人居民身份的認定各國所規定的標準主要有居所標準、國籍標準、居住時間標準以及住所標準等。這些對自然人居民身份的認定標準的共同之處是所有的標準都是某種存在于物理空間中的居民納稅人與國家管轄區域的穩定聯系。這些具有穩定性的“稅收住所”成為國家稅收管轄的基礎。由此可以看出，在傳統的交易模式中，納稅人及交易活動是以實際的物理存在為基礎的，因此也就不存在對納稅人判定難的問題，然而網絡交易一出現，就展現出一種自由化的特征，經濟主體可以脫離國家的監控，以完全自由的方式參與到網絡經濟交往中來。網絡主體可以輕易跨越國界，參與到網絡交易的活動之中，也正因如此，電子商務活動中的主體范圍更加廣泛。網絡對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體。因此，不難發現電子商務的出現使得作為“稅收住所”傳統的認定標準失靈，對電子商務中納稅人身份查明形成了巨大困難。傳統稅法理論將法人居民身份確認的標準定義為法人實際管理和控制中心所在地，即是以公司通常做出經營決策所在地、公司賬簿所在地以及檔案保管地等因素加以綜合判斷所認定的地點。傳統貿易中這樣的判斷標準被廣泛認可并加以使用。然而伴隨著電子商務時代的到來，這一標準卻不得不面對嚴峻的沖擊甚至是失效的可能。隨著現代科技的爆炸式發展，公司的股東大會、股東會、董事會可以借助便利的現代化的信息通訊技術以電子郵件或是虛擬會議的方式進行，這樣就使得公司的決策會議地點難以確定;而公司的檔案和賬簿所在地更是“飄忽不定”，隨著公司檔案盒、賬簿的無紙化，以此為標準確定“稅收住所”基本失效。隨著傳統稅法理論上關于“稅收住所”標準的失效，在電子商務活動中越來越多的納稅人利用這樣的因素，根據自身的利益訴求變更“稅收住所”已達到逃稅或者惡意避稅的目的，使得有關國家的稅款大量流失。即使是擁有著嚴密稅法的美國，在推行居民稅收管轄權的同時每年因此損失的稅收高達40億美元。

2.“常設機構”的認定

“常設機構”是稅法的基本概念之一，起源于20世紀20年代，常設機構原則是在國際稅收協定中各個締約國用來劃分彼此的稅收管轄權的重要原則。從20世紀90年代開始，由于網絡經濟的迅猛發展，常規的經由固定場所進行銷售或營業的方式被打破，作為前信息時代經濟的產物，其傳統的定義已難以適應信息時代的來臨，更無法適應經濟全球化的時代特征。電子商務的出現使得原本的稅收利益分配失控，新時代下的稅收利益之爭爆發。如何對“常設機構”重新定義則成為在這場戰爭中制勝的關鍵。根據OECD以及聯合國分別發布的《國際稅收協定范本》的有關規定，定義了構成“常設機構”營業場所的必備本質特性包括:一是具備一個能夠受到企業支配的營業場所或者設施;二是此場所或者設施應當具備固定的屬性，企業可以通過該固定的場所或設施從事經營活動。

然而隨著電子商務的迅猛發展對“常設機構”造成了巨大的沖擊和挑戰。在電子商務的經營模式下，“常設機構”所必備的“場所或設施的固定性”以及“商業活動的可見性”都受到了極大的沖擊。在現有技術上，網站以及服務器是電子商務運作的主要媒介。OECD于1999年曾發布了有關網站是否可以成為“常設機構”問題的解答，即“網站本身不包括任何有形資產的，不可能成為商業活動的場所，不能成為‘常設機構’”。然而服務器能夠作為“常設機構”的認定標準各國及國際組織仍然莫衷一是。根據美國1997年發布的《全球電子商務框架》中指出:“對電子商務稅收中有關常設機構概念的審查和解釋將會導致‘常設機構’在電子商務中被擴大或縮小適用的稅收政策”。但并非所有的發達國家在此問題上都與美國持相同的態度。澳大利亞稅務署就曾在1996年認定英國某企業通過澳大利亞的服務器的商業網站所進行的全部銷售行為中，澳大利亞的服務器屬于為“常設機構”的定義范圍之內。而OECD在此問題上則是承認服務器作為常設機構的可能性。OECD在1999年發布的《“常設機構”概念修改建議》中指出:“計算機必須處于有關的固定場所否則不能作為常設機構，除非在電子商務活動中該計算機從事了基本且重要的活動并且在有一地方放置了符合規定的期限構成了一個固定的場所，那么此種情形下可以認為該計算機構成了‘常設機構’”。就我國而言，對于服務器能否作為“常設機構”在稅法上仍未有任何的界定，而對電子商務中“常設機構”加以定義是我國稅法上急需解決的問題。

(二)課稅對象難以界定

隨著電子商務興起，各種收入之間的界限模糊不明，收入劃分的傳統模式難以滿足需求，此時，如何對電子商務中課稅對象進行合理的界定成為國際社會備受關注的問題。

目前，我國電子商務經營方式主要分為涉及有形商品買賣的間接電子商務和完全數字化的直接電子商務，而對于其中課稅對象的界定出現了兩個最為代表性的難題。一是特許權使用費的界定。電子商務的出現使得特許權使用費和營業所得、勞務所得與特許權使用費的區分變得十分困難。二是對數字化產品性質的界定。在電子商務的環境下，用戶通過計算機服務器可以詢問價格并購買電子書籍、電子雜志、CD、DVD等數字化的產品。而由此產生的報酬的性質從軟件提供商的角度而言則存在兩種可能:一種是構成銷售商品所得，一種是構成服務報酬所得。前者應繳納增值稅而后者應繳納營業稅。從我國稅制結構來看，增值稅和營業稅是截然分開的兩個稅種，所以對我國電子商務中數字化產品交易的定性十分關鍵。

(三)納稅期限失效，納稅環節難以區分

納稅期限也稱納稅時間是指納稅人納稅義務發生后依法繳納稅款的期限。納稅期限是稅收的強制性和固定性在時間上的體現。稅種有別，相應的納稅期限也不相同。納稅期限可分為納稅計算期和稅款繳庫期兩類，納稅計算期又分為按次計算和按期計算。按次計算使用較少，按期計算以納稅人發生納稅義務的一定期限為計算期，較為常用。稅款繳庫期說明應在多長時間內將稅款上繳國庫。現行稅法的納稅期限是以傳統支付方式、銷售貨物發票的開具時間來規定納稅義務發生時間的。現行稅法對網絡消費中的納稅期限沒有明確的規定，同時因網絡交易中主體身份的不確定性和國家對網絡交易監控的薄弱，即使存在相關的規定，納稅人也不會主動去了解和執行相關規定。

納稅環節是指在流轉的過程中課稅對象應該繳納稅款的環節。不同的稅種納稅環節不同，納稅環節的確定有著至為重要的作用。納稅環節的確定關系著稅制結構和稅種的設置、稅款入庫、地區間稅收收入的分配、企業的經濟核算以及納稅人繳納稅款是否便利等問題。從傳統貿易看，商品從生產者到消費者手中要經歷工業生產、商品批發、零售甚至進出口等多個環節。在電子商務交易的情形下，交易的雙方可以通過網上訂單，網上支付，網上發貨等方式進行，可在瞬間完成主要交易過程，使商品流轉實現了多環節的跨越，使得傳統意義上以增值稅和營業稅為代表的稅種在納稅環節上難以區分，或者造成課稅點大量消失、稅收流失。以印花稅為例，在電子商務無紙化的環境下變得無從下手。

三、完善我國電子商務稅法構成要素的建議

(一)明確納稅主體

1.納稅居民身份新的確認標準

在電子商務的環境下，如何根據新情況有效確定居民身份新的確認標準，人們持有不同的觀點。有人認為在電子商務活動中應以網域名稱作為居民身份的新的認定標準，在全球建立以國際市場為基礎的統一的網域名稱注冊系統，充分發揮國際網絡的功能。在網域名稱注冊系統之下，無論公司的服務器在哪里，納稅主體難以確定的情況將迎刃而解。還有人認為，居民身份的確定可以從計算機的中線處理器編制唯一的序列號為標準。這些觀點都是可行的，關鍵在于應結合我國的信息技術發展情況和網絡技術水平來選擇最適合、最經濟的方案作為居民身份的新的確認標準。

2.以服務器作為認定“常設機構”的標準

從美國的有關對電子商務中“常設機構”的認定可以看出，作為發達國家利益代言人的美國其認定“常設機構”的標準的實質是把稅收收入來源國的稅收管轄權最小化，根本目的是實現其在國際化的電子商務領域中征稅權的最大化。與美國等發達國家的情況截然相反，在國際電子商務中我國主要扮演著進口國的角色，如何能夠保障我國作為稅收來源地的征稅權不被削弱成為我國認定“常設機構”標準首先應該考慮的問題，因此我國必須積極地主張以服務器作為認定“常設機構”的標準。如果企業通過服務器從事其核心業務工作有關的活動，那么該服務器就應該被看作是“常設機構”，將服務器視為在傳統經濟形式下有形的常設機構。在此前提下，電子商務活動中無論國外電子商務企業以何種途徑經由我國境內的服務器運營，都以此服務器作為“常設機構”在我國繳稅。值得注意的是，并非一切服務器都可以被視作“常設機構”，必須對其進行性質上的界定，一些只起到輔助性功能的服務器并不能作為“常設機構”。

(二)明確課稅對象、稅種、稅目

在電子商務活動中對于課稅對象如何加以界定不同國家和國際組織皆給出符合本國或組織利益的方案，具有代表性方案如下:

1.比特稅方案

此種方案以數據信息流量作為唯一的課稅對象，突破傳統稅法對收入的分類。

2.信息預提稅方案

此種方案繞過對電子商務收入性質界定的難題，直接規定對電子商務活動中的稅收收入來源國征收10%的預扣稅，購買商將預扣稅款打入成本，銷售商居住國再對該已繳稅款進行抵免。

第一種和第二種方案的共同特點都是規避了電子商務活動中對課稅對象進行分類的問題。但是這樣的方案也明顯陷入不符合稅收中性和稅收公平原則的困境。

3.擴大特許權使用費定義的方案

此種方案的代表國家澳大利亞主張在傳統的所得分類方法框架之下，進行部分調整，使特許權使用費的外延最大化，防止在電子商務活動中對電子商務凈輸入國的稅基侵蝕。這一方案因具有特殊性，所以在國際社會上并未得到認可。

4.美國政府關于計算機程序交易的建議性規定

該建議性規定對計算機程序交易中的著作權的權利轉讓與著作權商品的轉讓進行了明確的劃分，據此在計算機程序交易中的特許權使用費以及營業所得有了清晰的界限，解決了電子商務活動中課稅對象的一大難題。該規定將所得的劃分以實質為標準，突破了傳統的形式劃分，較好地解決了電子商務所得劃分的問題。

當前，面對電子商務活動中課稅對象界定的兩大難題，首先對于特許使用費的界定，我國可以參考美國政府關于計算機程序交易的建議規定以及OECD發布的《稅收條約下的電子商務所得分類建議草案》①OECD發布的《稅收條約下的電子商務所得分類建議草案》規定以下交易可以視為稅法上的特許權使用費所得:①草案本身認為構成特許權使用費的三種情形:以實用版權為目的的進行數字化商品的電子訂購和下載;從第三方取得使用權并向消費者提供服務 (ASP);網站運營商為網站內容向有關提供商支付一定的費用。②軟件產品的電子訂購與下載，對軟件的使用范圍做出限制，則構成特許權使用費。③有使用期限的軟件或其他數字化信息的使用許可和單一的使用軟件或其他數字化商品，如果上述交易以許可證的形式進行。④軟件維護和通過計算機網絡向消費者提供技術支持，如果上述活動伴隨著專利權、專有技術的使用許可。來界定特許使用費。即將軟件受讓人獲得軟件后的用途來作為判斷收入性質的標準。首先，如果受讓人用于個人或工作使用那么因此產生的所得構成營業所得;如果受讓人是以商業為目的使用該軟件產品那么交易所得構成特許權使用費所得。其次，對于數字化信息性質認定的問題，要從交易的實質去判斷數字化信息的性質。例如某人通過一臺已轉載可向他人提供軟件等數字化信息的程序的計算機服務器，下載并且購買了其所需要的數字化的信息，那么就可以認定該交易的實質為銷售商品，而收入的性質因此可定位營業所得。而如果某人只關注服務器的信息收集功能，如點擊GOOGLE進行搜索，且在此情形下信息本身是否存在價值尚無法確定，此時使用某一搜索引擎人們希望獲得的是服務，所以此時交易的實質為提供服務，收入的性質應定性為服務報酬所得。

(三)明確稅收期限，通過在線支付系統進行監管

立法明確稅收期限，參照傳統稅收期限的分類方法，根據電子商務中的具體要求，采用以按月繳稅為主的稅收期限方式。資金流是所有電子商務必不可少的環節，所以應盯緊資金流，利用新的技術手段對資金流背后的交易性質進行分辨，通過在線支付方式對納稅環節進行監管，確定在傳統稅收體制下的不同稅種的納稅環節。

四、結 語

電子商務正在改變著我們的生活，但對傳統稅法要素所帶來的挑戰和沖擊也是顯而易見的，為了維護國家稅收主權，防止稅款流失，保證稅收公平，顯然對電子商務進行稅法規制是必要的。要想將電子商務盡快納入現行稅法制度的調整范圍，必須向先進國家學習和借鑒，建立符合時代特點的稅收規制新模式，不斷完善稅收要素概念的界定。

［1］閻坤，陳昌盛.電子商務稅收理論探析［J］.世界經濟，2000，(1).

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