淺談以前年度結余資金對部門決算報表的影響

吳 敏 齊艾玲 郭維菊

《事業單位會計準則》和《高等學校會計制度》都規定事業單位會計核算一般采用收付實現制，但事業單位年終因實行國庫集中支付所形成的結余資金卻按權責發生制進行會計處理，部門決算報表按收付實現制統計結余資金，兩者對預算指標數與實際支出數的差額及額度恢復使用是確認收入還是確認支出差異，導致年終資產負債表和部門決算報表核算口徑不一致。

一、年終因實行國庫集中支付形成結余資金的核算

1.財政直接支付方式下年終結余資金的賬務處理：

事業單位年終依據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政實際支出數或預算下達數的差額，進行相應賬務處理。

借：財政應返還額度——財政直接支付

貸：財政補助收入（事業單位）

下年度財政部門恢復財政直接支付額度時，事業單位不作賬務處理；待實際使用恢復的額度時：

借：事業支出（事業單位）

貸：財政應返還額度——財政直接支付

2.財政授權支付方式下年終結余資金的賬務處理

這種情況對部門決算報表影響不大，不再一一介紹。

二、以前年度結余資金對部門決算報表的影響成因及解決方法

雖實行國庫集中支付年終沒有形成結余資金的，結轉自籌基建后資產負債表收支持平，部門決算報表無收支結余，兩者數據一致；年終因實行國庫集中支付形成結余資金的，會計核算采用權責發生制，對部門決算報表的影響主要有以下4種情況。

1.當年財政預算指標數大于當年財政實際支出數或預算下達數，即有新增財政應返還額度，但無恢復使用的財政應返還額度。

如某單位當年預算指標數為54514783元，實際支出數或下達數為50000000元，則未下達的預算指標數是4514783元，會計核算采用權責發生制，對當年未收到的預算指標數增加財政應返還額度4514783元、增加財政補助收入4514783元。在資產負債表中體現為資產增加、收入增加。部門決算報表采用收付實現制，當年未收到的預算指標數不確認收入。為保持部門決算報表與資產負債表核算口徑一致，自籌基建按收付實現制倒推回去，用當年總收入先減年末財政應返還額度（收付實現制下不確認收入）再減事業支出，造成自籌基建少轉4514783元。年末需增設“其他凈資產”科目調整兩種制度下對收支的影響，收支結轉后其他凈資產為4514783元，對部門決算報表的影響是當年預算指標未下達數4514783元。年末收支結轉后財政應返還額度與其他凈資產形成對應關系，等于4514783元。

2.當年財政預算指標數大于財政實際支出數或預算下達數，即有新增財政應返還額度；以前年度未下達指標數在本年度撥入，即有恢復使用的財政應返還額度，且新增財政應返還額度大于恢復使用財政應返還額度。

如某單位年初財政應返還額度余額是4514783元，當年新增財政應返還額度是20091000元，當年恢復使用的財政返還額度是1057580.9元，則年末財政應返還額度是23548202.10元。會計核算采用權責發生制應增加財政應返還額度20091000元、增加財政補助收入20091000元；減少財政應返還額度1057580.9元、增加事業支出1057580.9元。資產負債表對當年未收到的預算指標數表現為資產增加、收入增加，對恢復使用的以前年度預算指標表現為資產減少、支出增加。部門決算報表采用收付實現制，當年未收到的預算指標數不確認收入；當年恢復使用的財政應返還額度確認收入，不列支出。為保持部門決算報表與資產負債表核算口徑一致，按收付實現制倒推回去，自籌基建用當年收入先減當年新增財政應返還額度（收付實現制下不確認收入）加當年恢復使用的財政應返還額度（收付實現制確認為收入）再減事業支出，造成自籌基建少轉19033419.10元，對部門決算報表的影響是19033419.10元（20091000-1057580.9）。年末收支結轉后財政應返還額度與其他凈資產形成對應關系，等于23548202.1元（4514783+19033419.1）。

3.當年財政預算指標數與當年財政實際支出數或預算下達數相等，即當年無新增財政應返還額度；以前年度未下達的預算指標數在本年度撥入，即當年有恢復使用的財政應返還額度，且新增財政應返還額度小于恢復使用財政應返還額度。

如某單位年初財政應返還額度余額是23548202.1元，以前年度未下達的預算指標本年下達數為23547792.1元。會計核算采用權責發生制增加事業支出23547792.1元、減少財政應返還額度23547792.1元，在資產負債表中體現為資產減少23547792.1元、支出增加23547792.1元。部門決算報表采用收付實現制，當年恢復使用的財政應返還額度確認收入，不列支出。為保持部門決算報表與資產負債表核算口徑一致，自籌基建只能以當年總收入加以前年度預算指標本年下達數（當年恢復使用的財政應返還額度按收付實現制增加當年收入）再減事業支出，造成自籌基建多轉23547792.1元，對部門決算報表的影響數為當年恢復使用的財政應返還額度23547792.1元。年末收支結轉后財政應返還額度與其他凈資產形成對應關系，等于410元（23548202.1-23547792.1）。

4.當年既無預算指標數與財政實際支出數或預算下達數的差額，也無恢復使用的額度，只有財政應返還額度年初余額。如某單位年初財政應返還額度余額為410元，當年預算指標數為40800000元，實際支出數或下達數為40800000元，以前年度未下達的預算指標數本年恢復使用數為0元，不涉及權責發生制，此時，部門決算報表無收支結余，部門決算報表與資產負債表數據一致，對部門決算報表沒有影響。

三、關于以前年度結余影響部門決算報表的思考

當年財政預算指標數大于當年財政實際支出數或預算下達數，部門決算報表將當年產生的財政應返還額度作為本年收支結余，結轉下年。第二年或以后年度，部門決算報表將上年結余，加本年收入減本年支出，作為第二年或以后年度的收支結余。會計核算把上年收支結轉后，收支差額在資產負債表中不體現上年收支結余，而是將本年產生的財政應返還額度差額和上年結余的額度體現為財政應返還額度和其他凈資產當年的年末數和下年的期初數。兩者對收支結余的處理不同，導致資產負債表與部門決算報表的支出不對稱，會計核算上將當年恢復使用的財政應返還額度記做事業支出，部門決算報表中將當年恢復使用的財政應返還額度確認為收入，為尋求資產負債表與部門決算報表之間的平衡，當年財政應返還額度的新增與恢復使用額度應增加或減少當年自籌基建，虛增或虛減了當年自籌基建數。

因此，建議部門決算報表對年終因實行國庫集中支付所形成的結余資金也按權責發生制進行數據處理。

[1]事業單位會計準則.

[2]高等學校會計制度.