房地產開發企業預繳期所得稅的會計與稅務處理

嚴 雪

當前房地產開發企業普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產開發企業從取得商品房預售許可證開始至取得房地產權證為止，將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產開發企業現房銷售業務的處理方法，企業會計準則與稅法的規定是一致的；而期房銷售業務的處理方法，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產開發企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。

一、會計處理

根據《企業會計準則》的規定，房地產開發企業期房銷售業務的會計處理為：由于企業銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，等預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。

二、稅務處理

國家稅務總局《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題》（國稅發[2009]31號）第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。因此，房地產企業通過簽訂《房地產預收合同》所取得的收入，從企業所得稅的角度，不再存在“預收賬款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預售合同》并收取款項，不管產品是否完工，全部確認為銷售未完工開發產品取得的收入，負有企業所得稅納稅義務。國稅發[2009]31號第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。

企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：（1）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15%。（2）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%。（3）開發項目位于其他地區的，不得低于5%。（4）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。

舉例：某房地產開發企業2011年9月取得預售許可證，預售合同均由開發企業與購房者簽訂，合同預售面積20000平方米、均價為每平方米8000元，開發企業會計處理為：借記“銀行存款”科目16000萬元，貸記“預收賬款”科目16000萬元，賬面利潤為虧損100萬元，準予彌補以前年度虧損額為300萬元。已知該市規定的銷售未完工開發產品的計稅毛利率為10%，土地增值稅的預征比例為2%，城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金的稅（征收）率分別為7%、3%、2%、1%。要求：（1）該開發企業應繳營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金；（2）該開發企業應預繳企業所得稅。

案例分析：

（1）該開發企業應繳營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金

根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其他納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此當房地產開發企業預售房屋收到預收款項時，應計算并繳納營業稅。該企業應確認2011年9月銷售未完工開發產品取得的收入16000萬元，應交的營業稅是800萬元（16000×5%），應交的城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設基金為：800×（7%+3%+2%+1%）=104（萬元），預繳的土地增值稅是320萬元，合計1224萬元。

（2）該開發企業應預繳企業所得稅

依據國家稅務總局《關于房地產開發企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）第一條規定，房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。

依據《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》（國家稅務總局公告2011年第64號）規定，實行查賬征收的企業按月（季）度的實際利潤額預繳。實際利潤額的計算公式為：

實際利潤額=利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-不征稅收入-免稅收入-彌補以前年度虧損

該開發企業實際利潤額=-100+16000×10%-300=1200（萬元）

應預繳企業所得稅額為：1200×25%=300（萬元）。

三、納稅申報

企業所得稅月（季）度和年度納稅申報表（B類）（國家稅務總局公告2011年第64號）按核定征收方式的不同，分別適用按應稅所得率計算應納所得稅額的企業、由稅務機關核定應納所得稅額的企業。

凡由稅務機關按收入總額核定應稅所得率的企業填報第1—6行和第10—13行。凡由稅務機關按成本費用核定應稅所得率的企業填報第7—13行。凡由稅務機關核定應納所得稅額的企業填報第14行。

四、跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題

國家稅務總局《關于建筑企業所得稅征管有關問題的通知》（國稅函 [2010]39號）、《關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》（國稅函 [2010]156號），對總機構應匯總計算企業應納所得稅的預繳方法作出了明確：

（1）總機構只設跨地區項目部的，扣除已由項目部按項目實際經營收入的0.2%預繳的企業所得稅后，按照其余額就地繳納；

（2）總機構只設二級分支機構的，按照國稅發[2008]28號文件規定（經營收入、職工工資和資產總額）計算總、分支機構應繳納的稅款；

（3）總機構既有直接管理的跨地區項目部，又有跨地區二級分支機構的，先扣除已由項目部按項目實際經營收入的0.2%預繳的企業所得稅后，再按照國稅發[2008]28號文件規定計算總、分支機構應繳納的稅款。

跨地區經營的項目部（包括二級以下分支機構管理的項目部）應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。同時，項目部應向所在地主管稅務機關提供總機構出具的證明該項目部屬于總機構或二級分支機構管理的證明文件。