資產減值會計實務中存在的問題及對策建議

歐明建

《企業會計準則第8號——資產減值》在充分考慮我國現實國情的情況下規定：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性要求”。資產減值準備是我國會計準則進一步完善的重大體現，對促使企業更加穩健地確認收益和計量資產、客觀地反映企業財務狀況和經營成果，無疑具有重大的推動作用。由于《企業會計準則第8號——資產減值》對提取減值準備的具體情況界定不明晰，在計提具體內容上沒有明確的計算程序，因此留給企業很大的選擇空間，從而影響了企業的利潤信息質量。

一、資產減值會計實務中存在的問題

（一）公允價值難以公允

資產減值準則客觀上增大了企業管理層有目的地借助公允價值進行盈余管理的可能。盡管準則對公允價值的運用做了謹慎設計，國際上對公允價值的應用也為我們提供了一些可借鑒的經驗，但是實際上，由于公允價值的概念相對抽象，目前還缺乏明確的可操作性細則，在我國現階段資產評估市場不夠充分的情況下，確認公允價值顯然很難公允，企業管理者可能會利用公允價值來進行有目的的盈余管理。

（二）減值跡象的判斷缺乏可操作性

企業在對其資產進行減值測試時，需要考慮多方面的因素，其中對折現率的選擇是一個很大的難題，而存貨可變現凈值、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎，其確定存在較大的主觀性，其結果會因人而異，導致資產減值準備計提彈性過大。

（三）可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷

首先，會計準則是按照資產種類進行減值準備計提，各項減值準備的計提只是作了原則上的規定，至于具體怎么計提、計提比例為多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，這對會計人員職業判斷能力提出了更高的要求。由于我國目前市場經濟還不完善，各種資產信息、價格市場機制尚不健全，而未來現金流量現值計算也因為預計現金凈流量、資產使用年限、折現率均比較難確定，對其確認和計量已超出目前會計人員的專業能力，使資產減值準備的計提缺乏依據，甚至需要請用外部的專業評估機構才有可能估算。因此，計提是否合理不易確認。

其次，在對資產減值的計量中，資產的可回收金額是至關重要的一部分。資產減值準則對資產的可回收金額給予了明確的規定：可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而且準則對公允價值減去處置費用的凈額和資產預計未來現金流量均做出了詳細說明。但是可變現凈值、預計未來現金流量、折現率的選擇等很大程度上還是依賴于會計人員的職業判斷，具有較大的隨意性，因此使得企業濫用資產減值準備進行利潤操縱的隱患依然存在。

（四）利用資產減值進行利潤操縱

計提資產減值準備的目的是為了使調整后的資產價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，也就不能真實地反映資產負債表日資產的真實狀況。同時，這與會計準則定位的“企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營業績和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方的信息需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況”這一會計目標相違背。

二、解決資產減值會計問題的對策建議

（一）通過外部條件加強控制

1.完善資產減值會計準則。為了規范資產減值會計實務，減少利潤操縱的可能性，有必要進一步完善現行的資產減值會計準則，使之既符合國際會計慣例又適應我國市場經濟發展的實際。在完善資產減值會計準則時適當減少會計政策選擇權，這將有助于規范企業資產減值會計核算和相關信息的披露，有助于解決企業高估資產，操縱利潤等會計信息失真問題。

（1）關于壞賬準備。現行會計準則允許計提壞賬準備的方法有：余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法、個別認定法。選擇性太多，彈性空間太大，不僅使相關信息缺乏可比性，而且可能會出現隨意操縱利潤的情況。因此對不同賬齡類別和風險程度的應收款項明確規定壞賬準備計提的基本比例標準，并對不同賬齡應收款項的壞賬準備計提率設定具體范圍。這樣能在一定程度上杜絕壞賬準備計提的隨意性。

（2）關于存貨跌價準備。對于存貨跌價準備，可以根據行業特點和商品性質，明確規定適當的計提方法和計提比例。如對品種少、批量大的存貨，可按單個存貨項目的成本與可變現凈值比較差額計提，而對品種多、批量小的存貨，可將其劃分類別，按其余額確定合理的計提比例。這樣能簡化會計核算工作，并且也符合會計的成本效益原則。

2.進一步健全和完善信息市場和價格市場。由于各項資產減值準備的計提均以公允價值為基礎，因此公允價值的公正性和合理性就顯得尤為重要，而我國目前資產信息市場和價格市場尚不健全，有待進一步完善。為此，國家應該逐步建立起各行業市場價格信息系統，建立有實際指導意義的市場報價系統。通過計算機網絡和現代信息技術定期公布有關資產的信息資料，只有建立健全、完善的信息市場、價格市場，才能使資產減值準備的計提有章可循，使評估價值接近公允價值，才能減少資產減值會計中的主觀因素，縮小上市公司盈余管理、利潤操縱的空間，從而提高會計信息的真實性和可靠性。

3.加強以獨立審計為核心的外部監督。由于資產減值準備目前已成為一些上市公司調節利潤的重要工具，這樣發生錯報的風險越來越大。極大地增加了注冊會計師和會計事務的審計風險，也增加了注冊會計師的工作難度和審計成本，因此應盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序。可以通過注冊會計師的獨立審計遏制企業利用資產減值準備進行利潤的操縱，當然，審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業經驗和專業判斷，因此，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃來實施審計工作。通過加強以獨立審計為核心的外部監督，充分發揮會計師事務所和注冊會計師的監督作用，以確保資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。

（二）通過內部因素進行完善

1.建立有效的企業內部控制制度。完善企業內部控制制度能規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為等。企業應在月、季、年度結賬和決算前，由計劃財務部協同各部門，就資產的賬面價值與市價的差異及其可能發生的損失進行充分評估，編制計提資產減值準備的預案，經內部審計后，報經理批準執行。若本年度計提的資產減值準備總額超過一定的標準時，應向董事會提交計提資產減值準備的書面報告，說明提取的依據、方法、比例和數額，對公司財務狀況和經營成果的影響；報告經董事會審議通過后方可實施。公司計提的資產減值準備的所有情況，應接受公司監事會的監督，由董事會負責按企業信息披露的有關法規予以披露。

2.大力提高會計人員的素質。資產減值會計的運用，需要會計人員有較強的職業判斷能力。職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，注重實踐，努力提高職業判斷能力。

3.完善公司法人治理結構。完善公司治理結構，有利于建立真正的現代企業制度，并形成提供高質量的會計信息的內在機制。要完善公司治理結構，首先，應在保證國家對國有企業實施控制的前提下，逐步讓國家股、法人股上市流通，改變國有股持有者缺位的狀況，完善所有者控制權。其次，確立董事會在內部控制構建中的核心地位，與此同時加強對企業董事會的監控力度，充分發揮董事會的職能和作用，可以對高層管理人員起到一定的監督作用。再次，建立職業經理人管理制度，真正實現所有權和經營權的分離，才能使企業成為“真正的企業”。最后，必須加強資本市場、經理人市場等市場的培育，通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監督體系。

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