市場價格與會計計量屬性關(guān)系探究

吳華鳳

一、市場價格的本質(zhì)及其影響因素的分析

（一）市場價格的內(nèi)涵

在經(jīng)濟學中，市場價格是指商品受市場供求關(guān)系影響而形成的價格，經(jīng)常圍繞價值而上下波動。另外，在價格這一概念中，市場價格的含義又得到了補充。市場價格，是商品價值的貨幣表現(xiàn)，其基礎(chǔ)是商品的價值。在社會主義社會，大部分商品實行自動價格，受價值規(guī)律自發(fā)調(diào)節(jié)；少數(shù)或個別商品實行計劃價格，由國家依據(jù)商品的價值和供求情況有計劃地制定。

在會計上，市場價格通常指在市場上購買一項資產(chǎn)或清償一項負債的現(xiàn)實交易價格。早在1961年，就已經(jīng)把市場價格提到了“假設(shè)”的高度，并指出要使這個假設(shè)成立必須有某些其他條件，如：兩個（或多的）主體之間進行的交易是公平的；交換中所涉及的各主體的行為是理性的；市場上交易足夠活躍，證明所產(chǎn)生的交易具有代表性。針對上述假設(shè)所必須的某些條件，有研究者認為還要加上一個條件，即考慮供需雙方的平衡與差異。這些條件在一定程度上可以作為市場有效與否的判斷標準。

通過以上兩個角度的分析，可以發(fā)現(xiàn)，市場價格代表了市場參與者的集體判斷，考慮的因素比較全面，在滿足上述界定條件的情況下，其定價被認為是最為公允的。因此，在會計計量中，市場價格成為了最基本的計量概念，其他貨幣性的計量屬性皆衍生于市場價格。

（二）市場價格的本質(zhì)

馬克思認為，價格是商品價值的貨幣表現(xiàn)。這句話清楚地揭示了價格的本質(zhì)，同時也揭示了價格、價值、貨幣三者之間的關(guān)系。其中，價值是實體、是內(nèi)容；貨幣是度量價值的尺度；價格是度量出來的標志，是價值的表現(xiàn)形式。總而言之，價格是價值的表現(xiàn)形式，兩者之間是形式與內(nèi)容、現(xiàn)象與本質(zhì)的關(guān)系。

價格應(yīng)當正確地反映價值，但由于在商品交換過程中會受到各種因素的影響，因而可能造成價格不能正確的反映商品價值。也正如馬克思所說，在一定條件下，商品就是按照這種較大或較小的量來讓渡的。這種背離雖然經(jīng)常出現(xiàn)，但在價值決定價格規(guī)律的作用下，又總是不斷把價格拉向反面，使價格圍繞價值上下波動。因而，從長期的趨勢來看，又總是等于價值。

當價格不能正確的反映商品價值時，本文認為，這時的市場價格并非都是公平公允的。這就表明，在不同的國家或地區(qū)，在不同的時間點，不可能所有的商品交易都存在活躍的市場。除此之外，有些商品的報價也很難在活躍的市場上形成。當商品有時供應(yīng)較少而需求較大，購買方又急于求購時，在此種情況下成交的市場價格很可能有利于賣方而不利于買方，反之亦然。所以，一般情況下，只要賣方有利，買方自愿同意購買，雙方對交易的具體信息都比較熟悉，就應(yīng)承認它的相對公允性。

（三）市場價格的影響因素

1.商品價值

從價格的本質(zhì)中，可以得出這樣的結(jié)論:價值是決定價格的依據(jù)，是價格形成的基礎(chǔ)；價格是價值的表現(xiàn)形式，價格圍繞價值上下波動。在貨幣價值、供求關(guān)系以及國家地區(qū)政策等其他方面既定的情況下，一般來說，商品的內(nèi)在價值越大，反映的市場價格也越高。

2.貨幣價值

自貨幣產(chǎn)生以來，各種商品的價值都要用貨幣來度量，而價格作為度量的結(jié)果，顯然會受到貨幣價值的影響。馬克思說：“商品價格，只有在貨幣價值不變、商品價值提高時，或者商品價值不變、貨幣價值降低時，才會普遍提高。反之，亦然。”可見，商品價格是商品價值與貨幣價值的二元函數(shù)。在通貨膨脹或者通貨緊縮的情況下，貨幣價值發(fā)生變化，使得市場價格也會有相應(yīng)的變化。

3.供求關(guān)系

價格作為交換范疇是離不開市場的，因為價值決定是在生產(chǎn)領(lǐng)域，價值實現(xiàn)又必須到流通領(lǐng)域，因而價格的形成必然受到供求關(guān)系的制約。這也表明，雖然決定價格的基礎(chǔ)是價值，但直接決定市場價格的卻是供求。

在供求與價格的關(guān)系上，首先是價值決定價格，價格決定供求，然后供求又影響價格，價格再影響供求，它們相互影響，相互制約。從短期來看，是供求決定價格，但從長期來看，則是價值通過價格起著最終決定供求的作用。除了國內(nèi)供求關(guān)系外，國際供求關(guān)系也影響著市場價格。隨著國際分工的發(fā)展和聯(lián)系的加強，國際供求關(guān)系對經(jīng)濟發(fā)展和價格形成的影響也日益增強。

4.國家地區(qū)政策

無論從社會發(fā)展的歷史經(jīng)驗來看，還是從現(xiàn)實的角度來看，價格的形成還必然受到它所處的那個社會的統(tǒng)治階級奉行的社會經(jīng)濟政策的影響。這一點無論對什么制度下的國家都是同樣起作用的。另外，價格政策也應(yīng)當隨著生產(chǎn)力的發(fā)展、經(jīng)濟體制的調(diào)整以及對價值規(guī)律認識的深化而逐步加以調(diào)整。

二、會計計量屬性特征分析

（一）會計計量屬性的含義

1.會計計量屬性的含義

會計計量屬性，又稱會計計量基礎(chǔ)，就是會計計量的標準。不同的計量屬性，會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會計信息反映的財務(wù)成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計量基礎(chǔ)之上。

2.會計計量屬性的分類

（1）歷史成本。歷史成本又稱為實際成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量；負債按照因承擔現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

（2）重置成本。重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新同樣一樣資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；負債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

（3）可變現(xiàn)凈值。可變現(xiàn)凈值，是在正常經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計稅金、費用后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量。

（4）現(xiàn)值。現(xiàn)值，是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值因素等的一種計量屬性。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

（5）公允價值。九十年代中期，美國就規(guī)定金融產(chǎn)品在財務(wù)報表上要按照“公允價值”反映。經(jīng)過這些年的發(fā)展，據(jù)不完全統(tǒng)計，無論是FASB還是IASC，涉及公允價值的會計準則已超過90%。

從上述五種計量屬性的簡要歸納可以看出，每一種會計計量屬性的優(yōu)缺點都非常鮮明，因此決定了其在適用范圍上的差異。又因為不同的使用者對會計信息的需求存在差異，于是五種計量屬性都有其存在的價值。在會計實務(wù)中，應(yīng)針對具體情況，正確運用會計計量屬性，為不同的使用者提供更真實、可靠的信息。

三、市場價格與會計計量屬性之間的關(guān)系

（一）與歷史成本的關(guān)系

歷史成本是現(xiàn)行財務(wù)會計中應(yīng)用最廣泛的一種計量屬性。它的入賬價值可以理解為交易或事項發(fā)生時的市場價格，通常一經(jīng)入賬，此后不因市場價格的變動而變動。因為企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的反映需要以歷史成本為基礎(chǔ)，而不在于以市場價格表示企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀。

需要注意的是，采用該計量屬性的基本前提是貨幣計價和幣值穩(wěn)定。因此，在物價變動比較明顯的情況下，其可比性、相關(guān)性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營業(yè)績和持有收益不能分清，難以真實揭示企業(yè)的財務(wù)狀況。顯然，此時需要借助其他屬性來計量。

（二）與重置成本的關(guān)系

重置成本是過去發(fā)生的交易或事項的現(xiàn)在虛擬交易價格，是當前市場價格的一種形式表現(xiàn)。采用該屬性主要是為了計量現(xiàn)在新購置同樣資產(chǎn)或重新制造同樣產(chǎn)品所需的全部成本，反映企業(yè)維持再生產(chǎn)的能力。

在計量的過程中，重置成本又不可避免地會帶有一些主觀因素。因為計量時，市場上所銷售商品的價格可能并非完全一致，加之銷售條件等也存在差異。除此之外，由于技術(shù)進步等原因，企業(yè)有些資產(chǎn)也可能在市場上很難找到與之相同或相似的資產(chǎn)，因此，對于這些資產(chǎn)的重置成本只能依靠估計。

又由于各期的重置成本只反映了資產(chǎn)和負債在不同時期的現(xiàn)行價值，因而這種數(shù)據(jù)缺乏可比性和實用性。另外，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響。

（三）與可變現(xiàn)凈值的關(guān)系

可變現(xiàn)凈值可以理解為期望銷售資產(chǎn)可得到的現(xiàn)金量或為履行債務(wù)所需要的現(xiàn)金量，即所謂的期望脫手價格，它是基于未來時點的。

該屬性否認了傳統(tǒng)的成本計價原則，主張按市價計量存貨等。在現(xiàn)行脫手價格法下，所有的資產(chǎn)和負債都要按凈變現(xiàn)價值進行重估，即按市場價格扣除預(yù)計銷售費用后的凈額計量。采用該屬性，在賬面上及時反映了存貨的真實價值，使會計信息更可靠、更相關(guān)。但是，它忽略了一般物價水平變動的影響。

（四）與現(xiàn)值的關(guān)系

簡單的說，現(xiàn)值就是將未來的價值折成現(xiàn)在的價值，它是一種估計金額。當計量項目不存在可觀察到的活躍市場或類似項目市場報價以及沒有類似交易可供參看的情況下，通常采用現(xiàn)值進行計量。資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值與現(xiàn)行的市場價格并沒有直接聯(lián)系，它有賴于未來時點該資產(chǎn)或負債的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)值計量雖然考慮了貨幣的時間價值，符合經(jīng)濟收益概念，但其計算過程較為繁瑣，并且其估值也帶有較大的主觀性，因為預(yù)期現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率、年限等都不確定。另外，在具體運用中還應(yīng)考慮通貨膨脹、特定風險等因素，操作起來具有一定難度，因此可靠性較差。

（五）與公允價值的關(guān)系

從公允價值的定義來看，市場價格一般來說是公允價值的最佳估計。但是，公允價值仍有不同于市場價格的許多特點：第一，公允價值不是建立在過去已發(fā)生的交易，甚至也不是建立在現(xiàn)行交易的基礎(chǔ)上；第二，它是熟悉交易的雙方意欲進行交易，而參照現(xiàn)行交易所達成的金額；第三，在雙方愿意買賣，但交易尚未完成的情況下，不可能產(chǎn)生已發(fā)生交易的成本或價格。因此，公允價值只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計價格。它是一種理想的、主觀的價值，以市場價格為基礎(chǔ)，但與市場價格不是等同的關(guān)系。關(guān)于公允價值的估計，可分為三個層次：

Ⅰ級估計：指在活躍市場上有相同的資產(chǎn)或負債的報價信息時，所使用該報價信息所估計的公允價值。I級估計參考市場是優(yōu)先度最高的市場，是企業(yè)可以立即進入的活躍的市場。

Ⅱ級估計：指在活躍市場上沒有相同但有相似的資產(chǎn)（負債）的報價。這種相似的報價可用來進行公允價值的估計，但應(yīng)當調(diào)整相同與相似之間的差異。

Ⅲ級估計：當ⅠⅡ級估計尚不可能時，則應(yīng)用Ⅲ級估計。Ⅲ級估計所用的方法就是市場法、收益法和成本法。

由此可見，雖然以公允價值為準來調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的作法可以使其反映出更加相關(guān)的信息，但是，市場環(huán)境復(fù)雜多變，難以真正達到公允價值要求的有效市場環(huán)境，有許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格。因此，在計量操作上的困難使得公允價值計量模式受到了局限。

[1]辭海編輯委員會.辭海[M].上海:上海辭書出版社，1999.

[2]Maurice Moonitz·The basic postulates of Accounting·1961·par.28.