我國公允價值計量模式應用探析

張金亮

我國新企業(yè)會計準則體系對公允價值的應用是新準則的亮點和創(chuàng)新。本文結合公允價值在我國的引入歷程，進一步對是否采用公允價值計量模式，如何完善公允價值計量模式進行了探討。

一、公允價值相關理論綜述

（一）公允價值的內(nèi)涵

我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致，公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。因此，公允價值即為公平市場的交易價格，實質(zhì)是市場對計量客體價值的確定。公允價值確定的理想狀態(tài)條件很難準確滿足，因為在真正需要使用公允價值概念時，針對某特定資產(chǎn)的交易并不真實存在，只能假設上述條件成立。公允價值的突出特點表現(xiàn)為在交易或事項尚未發(fā)生時，對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負債，進行以當前市場情況為依據(jù)的重新價格估計，這個價格估計只能是相對公允的價值。

（二）公允價值和其他計量屬性的關系

公允價值實際上是一種混合的計量屬性，它可以涵蓋其他幾種計量屬性，具體體現(xiàn)為：市價、歷史成本、重置成本、短期的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計量目的的未來現(xiàn)金的現(xiàn)值。但公允價值不是其他計量屬性的簡單綜合，而是與這幾種計量屬性的重復和再現(xiàn)。公允價值計量屬性并不能獨立于其他幾種計量屬性而存在，在實際運用中公允價值通過其他幾種計量屬性表現(xiàn)出來。在交易發(fā)生時，公允價值就表現(xiàn)為計量交易的歷史成本，隨著時間的推移，歷史成本逐漸與公允價值分離，此時公允價值又表現(xiàn)為現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價，或者是未來可變現(xiàn)凈值，而采用現(xiàn)值手段也是為了在市場條件不成熟時估計公允價值。

（三）創(chuàng)新研究公允價值估值技術

公允價值需要人們進行主觀估計和評判才能實現(xiàn)，用什么樣的手段和方法來評估，以確保公允價值計量的可靠和公允，是一個復雜的問題，至今沒有找到一個最佳方法。公允價值級次的主旨是解決公允價值計量的可靠性問題，在公允價值級次中，一級公允價值計量是依據(jù)客觀市場參數(shù)，而二、三級介入了主觀因素，給主體遺留了一定的利潤操縱空間，這是當前市場條件下無法避免的，為了彌補這一不足，SFAS157要求增加計量披露范圍，充分披露計量的范圍、方法和假設及其對收益的影響，對增強公允價值計量整體的可靠性有重要作用。因此，研究創(chuàng)新公允價值估值方法，以彌補公允價值計量操作困難的缺陷是會計理論界和實務界應長期致力完成的任務。

（四）公允價值的未來

雖然遭受了金融危機的影響，而且國際會計準則迫于壓力也進行了修改，但是公允價值在會計準則中切入未來，凸顯當前的功能卻沒有改變。金融危機后，F(xiàn)ASB、IASB也一直努力改進和完善公允價值計量屬性。如美國證券委員會發(fā)布了針對157號會計準則的指導意見，指導意見并沒有暫停公允價值的使用，而是指出企業(yè)應運用恰當?shù)姆椒▽灰撞换钴S、不理性的金融資產(chǎn)進行合理定價，其包括企業(yè)內(nèi)部民主定價和采取合理的主觀判斷，不能簡單依賴不活躍市場情況下的交易價格，公司需要更多地通過對價格下滑時間長短，跌幅和市場流動性的判斷，以及借助內(nèi)部估值模型和假設條件來確定金融資產(chǎn)的公允價值。歐洲議會和歐盟成員國規(guī)定銀行等金融機構將不必按當前市價記錄資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)價值，允許金融機構將違約風險考慮在內(nèi)對其資本進行估值，從而避免資產(chǎn)價值在市場動蕩中被過于低估，以幫助金融機構更好地應對金融危機。從采取的措施可以看出，公允價值會計正在不斷地完善過程中，而且越來越與經(jīng)濟的運行相符合，也就是說，公允價值的完善是一個動態(tài)的過程，正如經(jīng)濟的增長需要進行宏觀調(diào)控，但又不能完全干預。

二、我國會計準則引入公允價值的歷程回顧

1.1998 年之前。這個階段側重于對西方國家公允價值會計問題研究的介紹，公允價值還沒有應用于我國會計準則。

2.1998 —2006年。（1）1998—2000年。直接涉及的具體會計準則就有3項，它們是《債務重組》、《投資》、《非貨幣性交易》。這些準則的發(fā)布和實施體現(xiàn)了我國進入大力推動公允價值的使用階段。在當時，將公允價值的概念引入我國，并在會計準則中應用，對我國更好地適應市場經(jīng)濟環(huán)境，與國際會計協(xié)調(diào)等方面都起到了良好的推動作用。（2）2001—2006年。公允價值在債務重組、投資及非貨幣性交易等準則中應用以后，由于我國要素市場不成熟，缺乏活躍的市場，公允價值往往難以獲得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時隨意性大，出現(xiàn)利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。因此，2001年財政部重新修訂了具體會計準則，強調(diào)了真實性和謹慎性，明確回避了公允價值計量。財政部負責人對這些修改所作的解釋其中一點為：就我國目前情況來看，注重以歷史成本為基礎，為投資方和有關方面提供真實可靠的會計信息是第一位的，公允價值信息可能對使用者預測企業(yè)未來的盈利水平和潛在風險有一定的幫助，但在市場經(jīng)濟不成熟的情況下，很多時候無法或很難得到公允價值，也會給企業(yè)留下相當?shù)睦麧櫜倏v空間。

3.2006 年2月新頒布的會計準則體系是我國發(fā)展史上的一次制度創(chuàng)新，其中最主要的變化是公允價值的重新引入，在許多的具體準則中都能看到這些變化。從發(fā)展的眼光看，按照公允價值計量是必然趨勢，這次會計準則改革的方向是適應“市場化”與“國際化”要求的。但對公允價值的應用，我國并沒有采用激進的態(tài)度，而是堅持“適度運用”的原則。財政部副部長王軍指出：在我國，市場競爭還不夠充分與規(guī)范，為此我們對于公允價值的引用采用了適度的態(tài)度。在新準則體系中，17個具體準則采用了公允價值屬性，但準則同時又嚴格規(guī)范了應用公允價值的前提條件。

三、公允價值計量對我國會計的啟示及建議

公允價值計量作為一種科學的計量模式，向投資者提供了與市場更加迫切的信息，代表著財務會計未來的發(fā)展方向。它的推廣和應用體現(xiàn)了與國際準則趨同的思想，是我國會計改革的巨大進步，我們不能因為金融危機暫停按公允價值計價的會計準則而感到茫然，而是應該從金融危機的啟示中，尋求公允價值的指引，如何科學運用公允價值，

可以預計21世紀，金融業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位和作用將進一步提高。金融業(yè)的發(fā)展，金融工具和衍生金融工具的推陳出新，為公允價值在21世紀發(fā)揮主導作用創(chuàng)造了客觀環(huán)境，隨著我國市場化程度的提高，資產(chǎn)評估業(yè)的發(fā)展，會計人員素質(zhì)的增強，合理監(jiān)督機制的建立，公允價值計量將形成以市場規(guī)則為主，相關政府機構監(jiān)督為輔的，不受特定主體操縱的機制，公允價值最終將在計量處理中擔當重要角色，逐步取代歷史成本計量模式。第一，加強對公允價值確定方法的披露，應披露運用公允價值的理由、公允價值的確定方法、對損益的影響等，還應提供關于公允價值估計的可靠性證明。第二，提高會計專業(yè)人員的素質(zhì)，提高其職業(yè)判斷能力，以免公允價值在實際應用中影響新會計準則體系的實施效果。第三，加強審計監(jiān)督，確保以公允價值計量為基礎的企業(yè)會計信息的質(zhì)量。