新企業(yè)會計準則中公允價值的分析

蔡奕錦

近年來，國際會計準則及美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

過去，國際同行說中國的會計準則與國際慣例不接軌、不入流，其重要根據(jù)之一就是指中國會計計量屬性單一采用歷史成本，像公允價值這類反映現(xiàn)代市場經(jīng)濟要求的計量屬性未得到運用。此次我國在基本會計準則中果斷引入并在具體會計準則中廣泛運用公允價值計量屬性，顯示了我國會計國際趨同的實質(zhì)性進步，也充分反映了我國會計實現(xiàn)國際趨同的信心和決心。

為什么要將公允價值作為計量屬性？公允價值反映了市場對直接或間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計，公允價值信息有助于會計信息使用者對未來作出合理的預(yù)測，并有利于驗證其以前所作預(yù)測的合理性；公允價值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對企業(yè)的投資和融資決策進行評價，從而有助于其作出正確的決策。

采用公允價值作為計量屬性，是由財務(wù)會計的目的決定的。按照美國財務(wù)會計概念公告的提法，財務(wù)會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”，相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與“資產(chǎn)負債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會計準則和國際會計準則將其作為會計計量的重要基礎(chǔ)。

我國在新準則中引入公允價值后，立刻引起了各方面的關(guān)注和討論，其中較為典型的觀點有兩種：一種是認為中國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟并不完善，公允價值不易取得，難以操作；另一種是認為公允價值雖好，但公允價值的信息量不足，估計公允價值時存在復(fù)雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導(dǎo)致會計計量不真實。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)模式不斷趨向于多樣化、復(fù)雜化，同時政府行為也更加商業(yè)化和市場化，企業(yè)對公允價值的內(nèi)在需求日益增長，實際上有些企業(yè)已經(jīng)在會計處理中變相地引入公允價值這一概念。

近年來，中國經(jīng)濟始終保持著強勁的增速，不動產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽、專利、人力資源等。對于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴格來說，其會計報表在現(xiàn)行準則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況?；乇芄蕛r值的使用導(dǎo)致企業(yè)在會計處理上前后不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使我國的會計準則與國際準則始終存在較大的差異。

由于回避公允價值而造成的上述差異在企業(yè)的會計核算中也暴露出越來越多的矛盾。以非貨幣性交易為例，因為要以置出資產(chǎn)賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，就可能在實際核算中產(chǎn)生很多缺陷。

例如：湖南某上市公司2010年4月發(fā)布公告稱，當?shù)刂輫匈Y產(chǎn)投資經(jīng)營公司同意幫助該上市公司支付其購買一塊2.27億元土地使用權(quán)的費用作為對價，公司把控股98%的銷售子公司的全部應(yīng)收賬款作價1.92億元轉(zhuǎn)讓給州國資公司，差額部分由上市公司以現(xiàn)金彌補，這些應(yīng)收賬款的賬面原值為2.68億元，已計提壞賬準備1.09億元，凈值1.59億元。

上市公司認為這是單獨的兩項業(yè)務(wù)，分購?fù)恋丶柏浛钍栈?，賬務(wù)處理如下：借：土地使用權(quán)2.27億元，貸：其他應(yīng)付款1.92億元，銀行存款0.35億元；借：其他應(yīng)付款1.92億元，貸：應(yīng)收賬款1.92億元；實際出現(xiàn)壞賬損失0.76億元，核銷壞賬損失，同時轉(zhuǎn)回多提的壞賬準備：借：壞賬準備1.09億元，貸：應(yīng)收賬款0.76億元，管理費用0.33億元。對該項會計處理是否正確，公司為了慎重起見，于2003年底專門請示了國家有關(guān)部門。該部門負責同志指出：該業(yè)務(wù)屬于債務(wù)重組，轉(zhuǎn)回的壞賬準備應(yīng)計入當期資本公積，會計處理如下：

借：土地使用權(quán)2.27億元，貸：其他應(yīng)付款1.92億元，銀行存款0.35億元；借：其他應(yīng)付款1.92億元壞賬準備1.09億元，貸：應(yīng)收賬款2.68億元，資本公積0.33億元，按照該部門負責同志的觀點，上述業(yè)務(wù)仍然分兩筆，第一筆與上市公司的處理一致，第二筆作為債務(wù)重組進行處理；但是另有部分專家對此提出不同意見，他們認為，這兩項業(yè)務(wù)可以合成一項，是一項資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，屬于非貨幣性交易。根據(jù)“以應(yīng)收款項換入一項資產(chǎn)或多項資產(chǎn)，應(yīng)當按照應(yīng)收款項的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，涉及多項換入資產(chǎn)的按照換入其他資產(chǎn)公允價值占換入的全部其他資產(chǎn)的公允價值總額的比例，對換出應(yīng)收款項的賬面價值進行分配”規(guī)定，其賬務(wù)處理如下：

借：土地使用權(quán)1.94億元，壞賬準備1.09億元，貸：應(yīng)收賬款2.68億元，銀行存款0.35億元。從實質(zhì)來看，這確實是一項以債權(quán)換土地的非貨幣性交易。按現(xiàn)行準則，非貨幣性交易會計處理的核心思想是以置出資產(chǎn)的賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，但該公司會計最終以國家有關(guān)部門的意見為準進行了處理，這種處理實際上變相導(dǎo)入了置入資產(chǎn)以公允價值計量的概念。問題在于對該類業(yè)務(wù)的理解，是債務(wù)重組抑或非貨幣性交易，不同的理解會導(dǎo)致不同的會計處理結(jié)果。如果非貨幣性交易采取公允價值計量，就不會產(chǎn)生上述問題，不管是一筆業(yè)務(wù)還是兩筆業(yè)務(wù)，會計處理的結(jié)果都是相同的。

如果在上述事例中，假設(shè)州國有資產(chǎn)投資經(jīng)營公司或該上市公司有大于2.3億元的資金可供周轉(zhuǎn)，并且用資金的實際劃付來完成交易，那么上述交易不僅無可非議地分成了兩筆業(yè)務(wù)，會計處理也變得非常簡單，公司回避了非貨幣性交易，土地使用權(quán)也可以名正言順地以交易價格入賬了。

從上述的分析中可以清楚地看出，將公允價值引入中國的會計準則框架已是大勢所趨。就會計的職能而言，就是要客觀地反映信息，而會計改良的主要目的是提高會計信息質(zhì)量，這個質(zhì)量特征就是美國財務(wù)概念框架（CF）概括的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。試想，在一個房價已上漲了近10倍的市場背景下，企業(yè)的不動產(chǎn)價值仍然只能按原賬面價值來反映，這樣的會計報表還有什么相關(guān)性和可比性可言？當然，現(xiàn)有的會計準則對于遏制企業(yè)操縱利潤，提高企業(yè)盈利質(zhì)量的確起到了一定的作用；另一方面，企業(yè)為了規(guī)避這些規(guī)定增加了交易成本，這種利用會計標準反會計黑洞的做法雖然有立竿見影之成效，但其代價是與國際財務(wù)報告準則背道而馳，而且實際上這樣“堵”也“堵”不住。債務(wù)重組、非貨幣性交易表面上迅速減少，但實際上，由于會計準則的經(jīng)濟后果產(chǎn)生了更多不是以市場規(guī)律而是以會計規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟行為，如出售后再回購，債務(wù)重組設(shè)計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易等等。所以，與其“堵”，不如“疏”，既要遏制利潤操縱（保證會計信息可靠性），又要與國際會計準則保持趨同（提高會計信息的相關(guān)性及可比性），這中間的矛盾需要協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)在公允價值運用的非主導(dǎo)性和嚴格的限制條件兩方面。