作業成本法在煤炭企業中的應用

山東工商學院 谷增軍

管理是企業永恒的主題，一個企業管理水平的高低，關系到企業的生存和發展，而成本管理是企業管理的重要一環。近年來，許多煤炭企業積極對成本管理模式進行不斷探索，積極嘗試應用作業成本法這一科學的成本管理方法，力求在成本管理上有所創新，從而提高企業的經濟效益。作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）是以作業為中心，關注具體活動及相應的成本，通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本（項目成本）的新型成本管理方法，它把企業成本計算深入到作業層次，對所有作業活動追蹤并動態反映，成本信息更加詳細化、更具有可控性，為企業決策提供相對準確的成本信息。

一、煤炭企業成本管理現狀

現階段，煤炭企業采用傳統上的品種法來計算煤炭成本，即以最終產品為唯一對象，將各種直接成本以及通過制造費用歸集的各種間接成本一次進入原煤成本。隨著計算機在會計核算中的應用以及企業生產環境的變化，這種成本核算方法有其局限性：

（一）間接費用分配方面 品種法將直接人工或產出數量作為唯一依據分配間接費用。這樣，成本計算缺少中間步驟和明細費用，生產過程中各環節的成本資源沒有得到具體計算，使得產品成本計算只停留在產品這一層次上，也會扭曲不同產品之間成本的，難以為企業提供準確的成本信息，從而影響了成本控制和精細管理的效果。

（二）核算目標方面 傳統成本法以財務報告為目標對成本進行核算，而不是為了滿足企業內部成本核算和成本控制的需要。成本核算沒有與煤炭生產過程和資源消耗連接起來，導致成本信息失真，無法滿足企業的決策和管理需要。

（三）財務指標方面 傳統成本法往往只重視煤炭產品的總成本、單位成本等指標，而忽視非財務指標，很可能造成企業制定相關決策時缺少依據，也會導致預算指標分解難以落實到位，不便于成本控制。

另外，煤炭企業由于長期受生產型組織管理機構的制約和影響，員工成本意識缺乏、成本控制乏力，再加上將全部成本按成本項目歸類核算成本，造成計算出的成本受到各種因素影響，致使煤炭企業無法真正實施成本管理責任制。即使有的煤炭企業采取了成本指標分解，但往往只考核實物量指標；即使考核價值量指標，也只是一種簡單核算。

二、煤炭企業實施作業成本法的可行性

煤炭企業實施作業成本法的可行性，具體如下：

（一）作業成本法的適用范圍 企業運用作業成本法，一方面，制造費用按作業中心、按多標準進行詳細分配，使產品成本中的制造費用項目準確性提高，比較如實地反映了制造費用與各產品的關系，有利于銷售定價和管理決策；另一方面，制造費用分配的細化、復雜化，增加了工作量，對成本計算技術和成本會計人員提出了更高的要求。因此，作業成本法適用于：一是制造費用項目復雜、在總成本中的比重較大、管理上要求提高成本精確性的企業，如在作業環節多、品種多、批量生產、間接費用復雜的各類企業使用效果比較明顯；二是負責成本核算的會計人員素質較高、會計信息化水平較高的企業。

（二）煤炭企業實施作業成本法的可行性分析 煤炭企業屬于能源開采行業，生產工藝復雜，環節多，具有以下特點，可以使用作業成本法進行管理。

一是煤炭企業生產過程清晰，產品品種相對單一，有利于確定作業成本核算對象。煤炭企業的生產過程可以分為掘進、回采、運輸、提升、通風、排水等若干個環節，每個環節都要消耗一定量的資源，可以把每個環節及其內部班組都作為作業中心進行成本核算。這樣，把各個生產環節作為成本中心，歸集、確認和計量作業成本，從而核算出原煤產品成本，也有助于實現作業成本業績的評價和考核。

二是煤炭企業成本項目固定，便于作業成本核算。煤炭企業生產成本主要包括工資、材料、電力、等主要固定項目，維簡費、安全費用、修理費等因素相對變化較小，這樣有利于分作業進行成本核算。

三是煤炭企業信息化水平逐步提高，生產技術水平也得到了較大提高。目前，煤炭企業不斷進行技術改造，應用新設備、新技術、新工藝，企業的機械化及信息化水平也不斷提高，為實施作業成本法核算打下了良好基礎。

四是煤炭企業管理觀念日益更新。隨著市場經濟的發展及大量專業人才的加入，煤炭企業正逐步摒棄傳統的成本管理思想，管理者逐漸認識和接受先進的管理思想，這為作業成本法的推行提供了良好的內外環境和機遇。

綜上所述，煤炭企業為解決現行成本管理中存在的問題，可以有選擇地設計作業中心的繁簡程度，采取簡化的作業成本方法，待時機成熟時再逐步完善、全面推行，從而提高企業效益。

三、作業成本法在煤炭企業的應用

作業成本法在煤炭企業中的應用是一個系統的工程，涉及到企業的方方面面，下面僅以作業成本核算步驟、煤炭成本核算業務流程、作業成本管理系統功能設計三方面進行探討。

（一）煤炭企業作業成本核算步驟 具體如下：

一是確定和計量各類資源耗費，將資源耗費價值歸集到各類資源庫。將煤炭發生的材料費、職工薪酬、電力、安全生產費用、設備費、區科管理費、服務費加以識別、計量和匯總，并匯集到相關資源庫中。

二是確定資源動因。影響資源動因選擇因素較多，具體可以考慮作業成本管理法目標、戰略目標、實際成本效益原則、行為導向和相關程度。

三是鑒定作業，對每一項作業設置一個作業賬戶，劃分作業中心。作業是作業成本管理的核心概念，是資源與產品之間的媒介，是構成企業生產過程最基本單位，也是投入產出因果聯動的實體。作業中心是相關作業的集合，劃分作業中心時，必須與目標成本責任制系統相適應。將資源庫中歸集起來的資源分配到每一個作業賬戶，確定各項作業成本。

四是確定作業成本動因。作業成本動因是就是決定成本發生的原因和方式，亦稱成本驅動因素，是將作業中心的成本分配到產品中的標準，也是將資源耗費與最終產出相溝通的中介。如果作業和作業成本動因的選擇適當，管理者就可以像追溯直接材料和直接人工一樣將許多間接費用明確地追溯到成本計算對象。

五是計算煤炭成本。完成以上工作后，按成本動因在各作業中心間分配各項生產資源，計算出各作業中心的成本，接著歸集到各作業中心的成本再按成本動因平行分配給原煤，計算出原煤的總成本和單位成本。如果企業有洗煤業務，可按相同的方法計算出各產品的成本。

（二）煤炭企業成本核算業務流程圖 在煤炭企業成本計算過程中，費用區分為可控費用與不可控費用，這兩類費用在歸集過程中方法也不相同，作業成本法下煤炭成本歸集流程圖如圖1所示。在圖1中，實線箭頭表示成本計算和形成過程，虛線箭頭表示資源消耗過程。從圖1中可以看出，產品消耗作業，作業消耗資源；將資源按照資源動因將其成本分配到作業中去，從而計算出作業成本，再把作業按照作業動因將其成本分配到產品中去，最終核算出產品的成本。由此可見，作業是資源與產品之間的聯系橋梁，是作業成本計算的著眼點與著重點。

（三）煤炭企業作業成本管理系統功能設計 作業成本法是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物。企業實施作業成本法必須要以完善的計算機化會計信息系統為基礎，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。企業應該根據自身的實際情況，確定作業賬戶設置的詳細程度，有步驟、有層次的實現作業成本管理的信息化。總括來講，作業成本管理信息系統功能結構圖如圖2所示。

一是作業成本預算系統。作業成本預算（計劃）遵循作業成本的基本原理，依據預測的產品數量，分解出所需要的作業，再根據每項作業需要的資源種類和成本動因標準求得資源的需求量；然后將屬于某項作業的各項資源成本相加，得出該項作業的成本；最后將屬于某種產品所有作業的作業成本相加，得出該種產品的預計總成本，再除以產品數量，得出預計單位預算成本。

二是作業成本核算系統。作業成本核算系統主要用來完成作業成本的核算工作，由以下四個子系統組成：

作業成本管理的基礎工作。該子系統由作業中心管理、作業管理、資源及資源動因管理、作業動因管理、用戶管理等功能模塊組成。

作業下達及作業量管理子系統。該作業量管理由項目定義、具體作業任務下達、作業量完成情況管理、作業完成情況分析四個功能模塊組成。

作業成本計劃管理子系統。作業成本標準管理包括材料成本標準制定、人工費用成本標準制定和其他費用成本標準制定三個功能模塊。

作業成本核算子系統。作業成本核算由資源分配方法、直接費用的核算、間接費用的核算三個功能模塊組成。

三是作業成本分析與控制系統。成本分析與控制作為成本管理的一項重要職能，對成本目標的實現起著根本性的保障作用。依照管理控制的基本理論，作業成本控制過程包括三個基本步驟：首先建立作業成本控制標準；然后用設立的作業成本控制標準進行過程控制和計量；最后采取措施，糾正偏差，加以改進。因此，在企業的成本管理中，成本分析與控制處于極其重要的地位。

四是作業成本考核系統。作業成本考核系統的主要作用是評價各責任中心業績。煤炭企業在進行作業成本管理的同時也要定期進行績效考核，各種考核指標結合起來，合理獎懲，激發員工創造力，理清各方責任，提高組織凝聚力，全面評價成本管理工作的成績。

四、作業成本法在煤炭企業應用中的幾個關鍵問題

作業成本法在煤炭企業應用中有以下幾個方面的關鍵問題需要注意：

（一）人員問題 像企業其它改革一樣，作業成本法的實施是一把手工程，煤炭企業要實現作業成本法核算成本，取得單位高層領導和有關部門領導的認可和支持是十分重要的，同時企業要擁有高素質的會計隊伍并提高全體員工的成本意識，掌握作業成本法的精髓，即避免和消除無效作業，減少作業成本法實施過程中產生的各種人為因素的阻力，借助于作業成本管理系統，以促進降低成本和提高效率。

（二）目標問題 煤炭企業應用作業成本法核算成本時，制定目標問題很重要，沒有了目標，也就無所謂成敗。因此，要制定一個非常簡單明確的目標，而且這個目標上下級間要保持一致。只有這樣，在系統的實施過程中才能夠調動企業各層面員工的積極性，從各個層面及時獲取信息，確保成本核算信息的準確性。

（三）成本動因識別問題 企業生產經營過程中，成本動因復雜多樣，驅動成本的動因也有很多，因此選取動因時要力求具有代表性。成本動因選擇不宜過少，否則影響成本數據的準確性，但成本動因選擇過多就會產生效益問題，即增加的實施成本可能會大于產生的效益。因此在選擇成本動因時，應進行全面分析，挑選具有代表性和重要性的動因，但又不能過于簡化，防止流于形式。

（四）會計基礎工作問題 煤炭企業實施作業成本法，應做好相關會計基礎工作，以確保原始數據的準確性、信息傳遞的及時性。如果各個作業中心提供的數據不真實，作業成本核算系統就會弄巧成拙，無異于勞民傷財。目前，煤炭企業會計人員的業務素質不斷提高，絕大多數煤炭企業實現了會計電算化，會計核算準確快捷，這為實施作業成本法奠定了良好基礎。

（五）組織結構和管理制度問題 煤炭企業在實施作業成本法的過程中，需要設置專門的組織機構，建立起科學的成本管理組織及責任網絡體系，制定相應的管理制度，明確分工和責任，并制定科學的獎懲措施，為實施作業成本法提供組織和制度保障。

［1］侯艷輝、郝敏：《煤炭企業作業成本管理信息系統框架探析》，《財會通訊》2010年第5期。