作業成本法在中小企業的應用

德州學院 姜英華

一、作業成本法簡介

作業成本法亦稱ABC（Activity-Based Costing）成本法、作業成本系統，以作業作為基礎進行成本計算與管理，需要分析成本動因。本方法的核心是作業，利用科學的技術手段確認、計量耗用資源的全部作業，對于已消耗資源的成本采用準確的方法分配到具體的作業，分析并選擇正確的成本動因，最后各成本計算對象均接受分配計入的作業成本。這種方法的關鍵是找出資源耗費的因果關系，依次為依據進行計算。對間接費用的分配進行改革，不像傳統方法一樣按統一的分配標準，而是按制造費用發生的原因，即成本動因實行分配，進而為企業的成本控制及管理決策等方面提供更為有用的信息。

作業成本法的理論基礎是：作業消耗資源，產品消耗作業。企業的成本和價值不是孤立存在的，而是以作業為中介聯系在一起。作業成本法研究產品形成和成本積累的過程，對成本形成的原因進行分析。作業成本法在直接成本核算方面與傳統成本核算方法沒有區別，主要差別在于制造費用分配方式不同。傳統成本核算方法下，基本上全廠采用統一的間接費用分配率，或者先按生產部門歸集制造費用，在每個部門內部按機器或人工工時標準向各成本計算對象分配；作業成本法需要建立成本庫，以成本庫為單位完成費用的歸集與分配，費用的分配標準是成本動因。間接費用的分配不僅與作業有關，還與其對應的成本動因有關。作業成本法可以從財務和經營兩個方面對業績進行評價，從而達到不斷降低成本的目標，對于成本控制起到較好的效果。作業成本法對成本的探析更為深入，成本信息更為詳細，可控性增強，與傳統制造成本法中產品耗用成本的理念相去甚遠。

二、德州市中小企業作業成本法實施情況調查分析

在金融危機中，德州市很多造紙企業都破產倒閉，德州市華北紙業雖然受到一定影響，但仍能保持正常的經營，該企業在山東省造紙行業中屬于經營狀況相對較好的企業。由于對此行業并不十分了解，所以先到車間熟悉工藝流程。該企業生產主要設三個車間，一車間負責制漿，二車間負責脫水、烘干及壓光，三車間負責切紙和包裝。生產的產品主要有涂布白紙板、靜電紙等品種。成本核算采用品種法，按品種設置成本核算人員。成本項目設置了“原材料”“能源”“制造費用”三項，沒有單設“直接人工”，把人工費用直接作為制造費用的一個費用專欄。以其2010年11月份資料為例，生產一噸紙的成本約為5880元，其中原材料為5057元，占86%，能源為682，占12%，制造費用為141，占2%，從計算結果看，制造費用所占比例很小，原材料所占比例很大，不適宜采用作業成本法。原因在于制造費用所占比重過小，產品生產過程中技術含量不高，生產設備較為簡單，同時會計人員對于何為作業成本法知之甚少，運用的條件不成熟。

其后，又走訪了一家生產鐵路救援設備的技術性企業。該公司的生產屬于小批單件的生產類型，每筆訂單的產品數量及品種型號都不相同。該公司組織機構健全，財務人員配備合理，按部就班地開展成本核算。從該廠實際情況考察，產品利潤較高，生產過程中制造費用與人工成本比較高，先進設備技術、會計電算化的應用都是實施作業成本法的基本條件，有進一步提升利潤水平的空間。但實際情況是，該公司也未采用作業成本法。公司管理層認為實施作業成本法過于復雜，涉及到人員的培訓、費用分配體系的重組、會計軟件的更新等多方面的問題，成本過高，所以仍選用傳統的成本核算方式。

整體上，針對德州市2010年經營中的60家中小企業應用作業成本法的實際情況，做了簡單的問卷調查，結果如圖1。

在對德州市中小企業的調查過程中，發現作業成本法尚未在德州市中小企業中得到廣泛應用。究其原因可以分為以下幾點：

（一）中小企業未充分認識到成本控制的重要性 德州市中小企業普遍不重視成本管理，認為傳統方法基本可以滿足生產經營管理需要。相對于傳統方法，作業成本系統作為新生事物，不管何種類型和規模的企業，都需相當長一段時間來適應作業成本法。但在很多中小企業中，所有者和經營者不懂作業成本法或存在諸多觀念上的偏差，如該方法的應用成本過高，與傳統方法差別不大，僅對制造費用進一步分類、分配標準增多等。一些規模較小的企業，采用代理記賬的方式，成本核算都由會計事務所完成，所以傳統的成本核算方法尚未得到全面地實施。這些實際情況反映出中小企業對于作業成本費簡單化和片面化的認識，未充分發掘作業成本法的優勢。

（二）部分中小企業作業成本法的實施條件不成熟 作業成本法在成本計算上改進了間接費用的分配方式，改變傳統的制造費用較為簡單的分配方式，但要額外付出一定的實施成本。部分中小企業在生產過程中并未應用十分復雜的高新技術，科技含量低，技術基礎差，產品成本中制造費用所占比例很小，主要由直接費用組成。這種情況下，針對較少的制造費用專門采用系統的核算方法要考慮成本效益的問題，所以有些企業選擇放棄。

（三）會計人員素質較低 在中小企業中，對會計人員的需求比大企業有一定差距。同時掌握會計專業知識、管理知識和計算機知識的復合型人才不多，作業成本法不僅需要現代化技術手段的支持，也需要高素質的人員配備。德州市中小企業中，成本會計人員不熟悉企業實際生產流程，會計處理長期遵循固有模式，職業判斷能力整體偏弱，能統籌生產與成本管理的復合型人才稀缺，類似的實際狀況制約了作業成本法的推廣及應用。

（四）電算化普及度低 雖然德州市近年來在中小企業中注重電算化信息的普及，但至今尚未百分之百完成。作業成本法需要進行大量的數據收集、匯總和整理，要利用電子數據處理環境完成。比如作業、成本動因歸集和分類、作業成本的計算、產品成本的核算等，均需要有效的軟件作為輔助核算手段。而現在市面上大部分的財務軟件設計主要是針對降低會計人員工作強度方面，但專門針對作業成本法的部分是空白。信息技術手段的落后給作業成本法的實施增加了困難。

三、德州市中小企業實施作業成本法的必要性

存在上述諸多阻礙作業成本法實施的因素，可能導致這樣的誤解：只有先進的大規模制造企業才能使用作業成本法，中小規模企業沒有必要使用先進復雜的成本核算方法。實際上并非如此，作業成本法應用的根本原因是基于企業內部成本信息的偏差和對成本信息精確性的需要，而非企業規模的大小。對于每一個企業，成本對決策的影響都至關重要。雖然中小企業的一些客觀條件阻礙了作業成本法的實施，但考慮到德州市的實際情況，許多中小企業又十分有必要采用此種方法來提高成本信息質量。

（一）中小企業需要拓寬成本信息服務的范圍 中小企業中的成本管理所指的成本應不斷擴大，突破傳統方法中成本的范圍，考慮到與客戶、產品、服務等相關的作業耗費的資源。作業成本法所考察的環節包括了整個價值鏈的各項內容，從用戶的角度出發，分析由客戶驅動的成本，溯本追源。如果要順利地按照企業運營策略要求，進行具體的操作，比如市場預測、生產設備的選擇、銷售渠道確定等，都離不開全面成本信息的支持，需要將中小企業成本范圍擴展到非生產性制造費用部分，有必要運用作業成本法。

（二）中小企業需要更為準確的成本信息 各種產品的生產技術不斷提高，生產設備更新換代，售價提高和使用壽命縮短致使固定資產折舊的增加，成本中固定制造費用比重提高，直接人工費用比重降低。傳統方法下用于分配間接費用的直接人工工時降低，制造費用的分配率變大，導致成本信息偏差擴大。消費者需求日趨多元化，企業生產逐漸由原來的單一品種、大量大批式生產轉變為品種多樣化、小批單件式生產。有些費用的發生與單件產品所需工時無關，例如調整設備、生產準備等形式支持性費用逐漸增多。將本不應由產品負擔的費用硬性按工時分配計入，肯定會造成分配結果偏離實際。此外，在勞動時間計算上是將加工生產工時匯總，不包括材料采購、搬運以及因變換產品品種而用于設備調整準備上的時間等，單純以基本勞動時間為分配標準的方式使得成本核算更加不準確。傳統方法所使用的直接人工標準與費用之間不具有因果關系，必定會使得成本信息失真，需要應用作業成本法來糾正成本核算結果的偏差。傳統方法不能充分適應新環境下的生產，成本信息不夠充分，不能完全滿足現代企業科學管理的需求。

（三）作業成本法所提供的信息是中小企業進行戰略決策改進的依據 在作業成本法下，制造費用不是均勻地分配給各種產品，而是利用成本動因溯及到產品。以此可以更準確地確定產品價格，進行有效決策，提供有用性更強的信息。涉及企業外部環境，作業成本法產生的信息也便于企業及時對競爭對手的戰略與決策做出反應。

四、中小企業促進作業成本法推廣的對策

作業成本法原理較為繁復，并非適用于所有行業企業，中小型企業尤其如此。只有具備條件創造客觀環境，在此基礎上進行科學運用，才能保證企業管理與作業成本法的有效對接。

（一）中小企業利用現有資源組成作業成本系統團隊 中小企業中人員素質參差不齊，有必要對相關人員進行適當地選拔與培養，確保該方法的實施。中小企業無論在調整組織結構，或是配備財產物資等方面都應協作配合，制造人員、成本人員與管理人員共同合作，形成優勢互補的工作小組。在德州市的中小企業內部，應該將各級各類有助于作業成本法實施的相關人員組織起來，形成團隊，才能開發、設計出適合于中小企業的作業成本系統，充分發揮作業成本信息的最大效用。

（二）中小企業實現標準化管理 作業成本法的實施依賴現代化信息技術，建立在管理標準化的基礎上。作業成本法本身是扎根于企業標準的作業中，以標準的作業為成本計算對象。這要求德州市的中小企業要滿足一定高度的標準化管理條件，以此保證有效實施作業成本法。

（三）中小企業要加強現場成本控制 定額管理、預算管理、建立健全原始記錄是現場成本控制基礎工作的重點。中小企業規模雖小，基礎管理工作不容忽視，例如加強定額管理、原始數據搜集、建立健全信息系統等。

（四）在技術方面提供有力支持 作業成本法的運用需要以信息技術作為支持平臺，否則難以開展。德州市中小企業想要實現作業成本系統的有效應用，必須實現信息系統的開發設計與優化運用。

（五）中小企業應創造良好的成本控制環境 作業成本法的實施可能增加運營的成本，為其他方面工作造成不便。這就需要管理者進行妥善的統籌安排，明確重點問題，進行必要的協調與溝通。在企業內部，作業成本法應該以戰略全局為背景，實現成本信息和價格戰略、銷售戰略及質量戰略等方面的連接。作業成本法的實施需要實現全員成本控制思想、從基層到管理層的各級部門均重視成本管理。提高全員成本意識，廣泛宣傳成本控制觀念，可以塑造良好的氛圍，以促進作業成本法的實施。

（六）均衡成本和效率 任何成本會計方法，并非單純追求準確度，需要考慮實施成本的問題。作業成本法下，需要進行作業的分析、確認、記錄及計量等不同環節的工作，還要選擇成本動因，費用分配工作量加大，所以工作成本提高很多。所以，在實施過程中，一定要均衡成本與效率的關系，根據本企業實際情況合理地確定是否需要使用作業成本費。

作業成本法的運用并沒有統一的框架和固定的模式，每個企業都有不同的實施目的，需要通過多種途徑，獲得成功實施作業成本管理的經驗。就德州市中小企業實際情況而言，很多中小企業需要作業成本法所產生的信息，但本身不具備實施作業成本法的條件。這就需要中小企業審時度勢，在不違背成本效益原則的基礎上，積極主動、循序漸進地創造組織管理及生產等各方面的環境。在改善了成本核算的同時，提升自身戰略管理水平，從根本上提高企業競爭力，這樣才能把中小企業做大做強，否則永遠都只能停留在中小企業的層面上。

［1］王靜：《作業成本法在中小型制造企業中的應用》，《中小企業管理與科技》2009年第27期。