淺談作業基礎預算在高職院校的實施

天津濱海職業學院 任立濤 王 婧

一、作業基礎預算在高職院校應用的可行性分析

作業基礎預算(Activity Based Budget，簡稱ABB）是將作業成本核算方法及作業管理的思想引入單位預算編制之中，在具體作業分析和特定業務流程改進的基礎上，預測每個部門的作業量、作業成本和資源耗費量，并據以實施有效控制的預算管理方法。它實現了預算單位具體業務和財務預算的有效結合，將業務流程和財務循環相結合，改進了傳統預算只從財務層面計劃的缺陷，拓展了傳統預算管理職能。在高職院校財務預算中應用作業基礎預算法雖然是一個創新，但具有可行性。

（一）現有預算模式的優缺點分析 主要包括：

（1）基數預算編制的優缺點分析。現在大部分高職院校仍沿用基數預算編制方法，即在編制新年度預算時，先確定上年度實際支出數，然后在此基礎上，考慮影響本年度各項支出的因素，相應確定本年支出預算數。基數預算編制方法具有如下優點：編制基礎簡單；編制方法易懂，便于預算編制人員理解；編制成本較低；預算執行過程靈活，便于單位靈活執行預算。缺點在于：基數預算方法編制基礎和方法簡單，長期執行就會與實際偏離較大，造成基數大就預算多而不是干活多就預算多，打擊了事業單位運行的積極性；這種預算，由于缺乏明確的預算數據，就成為事業單位制度混亂的根源，很難起到實際的預算管理職能。同時基數預算并沒有為消除各種不必要的支出，甚至浪費提供一個合理有效的方法。尤其在編制預算的過程中，各部門可能在分配資源時發生矛盾，也容易導致各部門因注重短期利益的爭搶預算而忽視了單位的長期利益。

（2）零基預算編制的優缺點分析。零基預算(Zero Base Budget，簡稱ZBB）是一種從零開始的預算編制和管理形式，最早起源于美國。零基預算指的是在編制預算時，以零為基礎，對本單位的所有計劃項目和行動，從零開始進行綜合評價和審查，從而預測所需的經費開支。零基預算的核心理念就是一切項目預算從零開始，根據單位準備進行項目的重要性，來確定預算安排的優先順序，有利于提高預算的科學性，合理分配財政性資金；有利于強化各財政部門和事業單位管理資金的意識；有利于加強對財政資金的監督等。由于我國目前仍存在事業單位機構設置不合理、預算編制單位人員素質不高等問題，零基預算在我國的實行還只是淺層次上。只是單純抓住了“零基”這個基礎，對于如何提高資金使用效率及合理配置，并沒有行之有效的編制方法。同時零基預算由于一起從零開始，其預算編制成本往往較高，不利于預算的可持續編制。這樣在實踐中勢必造成兩個結果，一個是由于預算成本較高使得零基預算編制實行后，單位出于成本考慮可能會出現連續幾年延續第一次的零基預算，使得零基預算最終又走回了基數預算的老路；另一個正相反，若堅持使用零基的方法，不可避免的使得預算成本過高，同時也會使得單位員工陷入頻繁編制預算的困境。因此，零基預算的開展，必須建立在有效的事業組織機制的基礎上，著眼于事業行為流程，才能真正發揮其效用。

（3）績效預算編制的優缺點分析。績效預算（Performance Budgeting，簡稱PB）是由美國政府最先提出的一種應用于公共財政支出管理的預算編制和管理模式。績效預算包括績、效、預算三要素，其中，績是指業績目標（即預算目標），表明完成該項項目所為了達到的具體目標或計劃；預算是指為達到目標預計需要的資金耗費安排；效是指效率、效果，是指目標實現、預算執行的實際情況（需要有若干指標進行考核），是將業績的考核與預算編制掛鉤的方式。這樣單位按照其職能進行績效預算管理，可將預算建立在可衡量的績效基礎上。在實際操作中，績效預算中不可計量的非財務指標過多，如何進行取舍，是其能否達到預算效果的關鍵。同時預算的重點始終是資源的耗費，即資源的貨幣計量方式，績效指標如何有效的與成本支出的計量合二為一，是績效預算始終要解決的問題。

（二）作業基礎預算在高職院校應用的優勢分析 主要包括：

（1）作業預算編制有助于高職院校統一預算思想。作業基礎預算編制是在確認學院日常工作的主要業務的基礎上，分析梳理作業，與此同時進行作業改進和優化，并從整個院校業務流程的角度對作業流程進行優化，這樣使得預算能夠在上述合理的基礎上編制。同時作業預算是以作業成本思想為基礎編制的。作業基礎預算的編制，在梳理改進學院作業的基礎上，確定學院預算年度作業的預計需求量；根據資源動因和其他條件確定學院的作業動因；這樣通過計算得到學院年度資源需求量，將該需求量與學院存量資源進行對比分析，最后完成學院整體年度費用的作業預算。由于作業成本思想下的費用是基于學院現有作業的劃分進行分配的，所以作業基礎預算的全年的彈性預算，而不僅僅在去年數據的基礎上進行滾動增加。因此，作業基礎預算比高校一直以來沿用的“基數+增長”的預算方法相更加符合實際情況。此外，作業基礎預算的編制是從零開始全員參與的，通過預算的編制使得學院各部門乃至個人的作業量都反映在預算中，這樣通過預算與作業的緊密結合，使得預算更容易被人理解接受，有利于提高全院各部門乃至全員的預算管理意識。

（2）作業預算編制有助于高職院校預算執行的有效監督在作業基礎預算中，針對高職院校中的“作業”作為編制對象，在對作業進行的必要性和有效性分析中很容易引入效率、質量和時間等方面的非財務性考核指標。這些被引入的非財務性指標就成為事業單位日后進行編制、執行和考核時的先導性指標。在作業基礎預算編制中，管理人員可以較早地發現存在的問題（Herman R.Henyns and Alex C.Sutherland，2002），真正做到“事前計劃、事中控制、事后分析”。在作業基礎預算編制中，控制點由單位和個人轉變為流程（James A.Brim son，John Antos，1999），即編制首先關注外部，由外而內的形成管理流程，實現由“點”到“線”，再到“面”的過程。于是業務流程成為高職院校持續改進內部管理及控制的基本單位，它是表明了單位日常業務行為的“一系列作業”，單位通過作業預算的編制，改變業務流程繼而達到改善日常業務行為的目的，實現預算對于管理的推動。因此，高職院校采用作業基礎預算后可以在預算執行過程進行有效的監督、控制及指標考核，及時全面地了解全院各部門的預算執行情況和指標考核情況。

（3）作業預算有助于高校全員業績的合理考核與評價。編制預算的目的不是通過減少業務來一味的降低成本，更重要的是通過完善教學環境，不斷滿足學生的學習需求。作業基礎預算編制強調根據作業、資源來編制預算，與傳統預算相比融入了各種非財務性指標，有利于促進全員的業績提升。同時這些非財務指標有部分在企業日常業務考核中早已存在的標準，可以在一定程度的沿用節約預算成本。作業基礎預算在編制中提供的大量非財務性指標使得作業的執行者更容易理解和執行。同時，非財務信息的提供把控制深入到了業務水平，使預算差異更易為普通員工所理解，體現了預算編制與考核的全員參與理念。這樣的作業基礎預算編制有利于預算考核和控制的實現，有利于院校優化資源配置，合理降低成本費用，同時也為院校業務流程的優化提供了必要的信息。

二、作業基礎預算在高職院校預算中的具體實施

作業基礎預算編制的順序為：首先預計學院各個作業流程年度預計服務量（即產出需求量），按照產出需求量的要求，向各具體職能部門“購買”所需作業，最終各具體職能部門將有關作業預算的作業量，根據成本動因和資源動因直接預算出所需的資源耗費，從而得出預算結果。當歸集出所有產出預計所需的資源量后，通過與學院所能提供的資源量進行比較，最終實現預算資金和日常業務的雙平衡。作業基礎預算同時又是一個尋求單位存量資源和資源需求量之間的單位職能業務平衡和滿足財務預算目標的財務平衡的不斷循環的過程。其本質是一個雙循環流程，在業務循環和財務循環中不斷調整平衡。如圖1所示，為作業基礎預算單一流程的雙循環流程。

圖1 作業基礎預算單一流程的雙循環流程圖

（一）確定與梳理高職院校主要作業，建立作業中心 通常作業中心的建立需要有相同的作業成本動因，即將相同成本動因的作業合并在一起，形成同質作業中心。比如教師的課堂授課、操作過程的實習實訓課和戶外的體育課等不同的課程，都與教學有關且屬于高職院校的核心作業，其產生的作業成本動因都可歸納為課時量，這樣就可以把這幾個作業合并為教學作業中心。最后，確定以下作業中心，如表1所示：

（二）確定高職院校的作業動因，編制預算作業消耗量 在高職院校編制預算中，需要根據不同的作業中心消耗方式確定作業動因。如院系教學管理主要是教師授課，由于不同專業的課程與實際授課課時有關，同時高職院校的教學特色中實訓環節也是必不可少的，可以將實際講授課時量和實訓課時量作為其作業動因。這樣院系管理作為作業中心，直接將進行教學作業的教師的各授課課時數作為作業動因。需要說明的是由于不同專業每一門課程的復雜程度、教學所需的深入程度不同，耗費的資源也不同，這樣就引入約當數量按高中低三檔分別為3、2、1的乘數，確定各種約當數量。根據梳理出的作業動因，編制各作業中心的預計作業消耗量。根據以上分析，各作業中心的作業動因如表2所示。

表1 高職院校作業中心劃分

表2 作業動因表

（三）分析資源動因，歸集作業消耗的資源費用 作業基礎預算也要依據“產品消耗作業，作業消耗資源”的基本原理，通過預算作業，從而合理安排資源的使用計劃。這樣合理確定資源動因和作業動因成為有效使用作業基礎預算的基礎。根據高職院校的資源使用實際情況，在分配過程中可以把資源動因分成三類：（1）某一項資源耗費能直接確定為特定作業所消耗，此項動因的資源可以直接計入該作業預算中。如高職院校發給特定學生的學生困難補助、助學金、學生活動經費和學生實習培訓費等直接與學生相關的資源耗費。（2）如果某項資源耗費可以分為若干標準作業，則可以直接計入各標準作業庫，再根據不同作業中心的作業成本動因和資源動因匯總成作業預算。如招生相關費用、考試相關費、畢業環節相關費等。（3）如果某項資源耗費從最初消耗時就呈現混合耗費形態，則需要選擇合適的量化比例進行分解并分配到各作業。這樣我們就可以把資源項目確定為事業經費和其他項目經費、工資及附加費、社會保險費、學生獎助學金、辦公費、差旅費、低值易耗品、日用品消耗、圖書資料費、水電供暖費、折舊及修繕費、科研經費和其他費用等。不同的高職院校根據自身費用發生情況，可以適當的增加和減少以上資源項目。為了將作業預算編制與現有財務制度進行有效的結合，需要對于已有財務核算科目進行必要的梳理，這樣在確定了各個事業作業之后，將預算的作業成本通過作業耗費與財務資源費用進行有效的結合。這樣所需的資源費用數據就可以從原有財務成本信息系統中進行歸集。如表3所列示：

表3 資源動因表

三、作業基礎預算下編制高職院校預算的啟示

在高職院校引入作業基礎預算的過程中，重點在于分析各個院系部門的“一系列作業”，梳理出編制預算的最基礎單位“作業”。這需要高職學院單位全體職工的參與，體現了預算中全員參與的特點。這樣通過梳理得出的作業與流程的需求相結合，進而對學院未來作業活動進行數量描述，根據成本動因和資源動因，完成各種作業的基本預算。在高職院校實施作業基礎預算的過程中，要充分與高職院校的事業職能和辦學定位相結合。在作業流程分析與持續優化的基礎上，通過與高職院校辦學目標定位和具體教學業務過程緊密聯系，可以有效反映學院為實現職能和計劃的業績改進所需要的作業活動量，再結合現有單位的“費用標準”，通過作業成本判斷“費用標準”的合理性，達到“費用標準”的持續改進，避免定額標準僵化、落后的現象出現，使整個作業基礎預算的編制更合理并更具可操作性。在高職院校完成作業基礎預算編制的程序中，在財務預算層面上要充分利用已有的標準成本庫、適度引入權責發生制；在事業職能層面上則采用新的作業預算，在已有事業職能基礎上梳理作業、在深化全員成本觀同時又要防止預算松弛。這樣作業基礎預算不是對傳統預算的否定，而是囊括了傳統預算的更具可操作性的預算編制管理方法。綜上所述，高職院校預算管理中引入作業基礎預算法具有非常重大的實際意義。為即將實行的績效工資制度，奠定了堅實的預算數據基礎；為高職院校預算管理職能的實現，提供了充分的數據支撐。

［1］歐佩玉、王平心：《作業基礎預算模型研究》，《當代財經》2004年第6期。