企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

重慶理工大學(xué)財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心 俞瀟敏

對(duì)于我國企業(yè)而言，利用現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)成果改善自身風(fēng)險(xiǎn)防范能力，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展具有重要意義。但是企業(yè)在具體業(yè)務(wù)執(zhí)行過程當(dāng)中，往往缺乏相應(yīng)的定量評(píng)價(jià)體系去實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制的目的，使得內(nèi)部控制建設(shè)成果與企業(yè)實(shí)務(wù)結(jié)合略顯不夠。本文試圖構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的評(píng)價(jià)體系，以期為企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制提供支持。同時(shí)也為企業(yè)其他內(nèi)部控制活動(dòng)提供參考。

一、內(nèi)部財(cái)務(wù)控制內(nèi)涵與對(duì)象

企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，包括狹義和廣義的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制。狹義的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制，主要是針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)引起的風(fēng)險(xiǎn)而采取的相關(guān)措施，即主要是針對(duì)內(nèi)部控制五要素之一的控制活動(dòng)而言的。而廣義的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制不僅包括內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的控制活動(dòng)，還包括針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)而構(gòu)建的內(nèi)部環(huán)境，進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以及貫穿全過程的信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。本文認(rèn)為內(nèi)部財(cái)務(wù)控制應(yīng)該界定為廣義的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制，它是企業(yè)內(nèi)部控制的具體應(yīng)用，是企業(yè)內(nèi)部控制的子系統(tǒng)。

根據(jù)傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論，內(nèi)部控制是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的，所以內(nèi)部控制的對(duì)象應(yīng)該是風(fēng)險(xiǎn)，但是風(fēng)險(xiǎn)必然是蘊(yùn)含在企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)當(dāng)中的。因此分析企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的對(duì)象，要分析企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)，特別是與資金運(yùn)動(dòng)有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)。本文認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的對(duì)象主要是企業(yè)的資金流，同時(shí)還包括部分的實(shí)物流、人力流和信息流。企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制就是針對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的對(duì)象構(gòu)建內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督的一個(gè)體系。

二、內(nèi)部財(cái)務(wù)控制主要內(nèi)容

根據(jù)上文提到的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的對(duì)象，對(duì)企業(yè)的資金流伴隨的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分類，提出了內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的主要內(nèi)容，包括長期投資，長期籌資，日常營運(yùn)活動(dòng)，特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)和社會(huì)責(zé)任履行五個(gè)方面。

長期投資包括內(nèi)部投資和外部投資。內(nèi)部投資主要是長期經(jīng)營資產(chǎn)的購建，外部投資主要是指長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資以及其他金融工具的投資。

長期籌資根據(jù)優(yōu)序融資理論，首先是企業(yè)內(nèi)部收益的留存，這實(shí)際是對(duì)現(xiàn)有股東的再籌資。接著是長期債務(wù)籌資，包括向銀行借款和發(fā)行公司債券。最后是發(fā)行股票籌資。

日常營運(yùn)活動(dòng)，包括與生產(chǎn)產(chǎn)品必要的采購，存貨的生產(chǎn)與存儲(chǔ)，產(chǎn)品銷售，以及在這些活動(dòng)當(dāng)中涉及到的成本控制，運(yùn)營資產(chǎn)的管理等活動(dòng)。

特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)，主要是企業(yè)與外部交往產(chǎn)生的，不經(jīng)常發(fā)生的一些活動(dòng)。包括企業(yè)對(duì)外擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方交易，業(yè)務(wù)外包等活動(dòng)。

社會(huì)責(zé)任履行能夠?yàn)橥饨缯故酒髽I(yè)負(fù)責(zé)任的形象，為企業(yè)長運(yùn)發(fā)展帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)相關(guān)部門和社會(huì)公眾也越來越關(guān)注企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，而企業(yè)需要將社會(huì)責(zé)任的履行納入內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的框架里面來，進(jìn)行統(tǒng)一的資金流管理。社會(huì)責(zé)任的履行主要包括員工薪酬的發(fā)放，安全生產(chǎn)費(fèi)用的預(yù)提，環(huán)保費(fèi)用的支出，公益事業(yè)的投入等。

三、內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)原則

要考慮能否實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制歸根結(jié)底還是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。而企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，不僅僅是利潤最大化或者是股東財(cái)富最大化，而應(yīng)該是相關(guān)者利益最大化。過分以利潤或股東財(cái)富為目標(biāo)，會(huì)僅僅關(guān)注一些財(cái)務(wù)指標(biāo)，而財(cái)務(wù)指標(biāo)大多都是根據(jù)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表信息取得的，具有滯后性、短期性，不能為面向未來的具有長期性的財(cái)務(wù)決策提供參考。考慮相關(guān)者利益，會(huì)讓企業(yè)重視一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)，許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)往往能很好地解釋財(cái)務(wù)指標(biāo)。另外，相關(guān)者利益最大化能讓企業(yè)決策者關(guān)注企業(yè)的利益相關(guān)者，往往企業(yè)的利益相關(guān)者比如顧客、員工、供應(yīng)商等才是企業(yè)利潤和價(jià)值真正的創(chuàng)造者。重視利益相關(guān)者的利益，才能更多地考慮企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，而履行了社會(huì)責(zé)任，反過來也會(huì)樹立企業(yè)負(fù)責(zé)任的形象，相關(guān)利益者才會(huì)更愿意與企業(yè)合作，進(jìn)而促進(jìn)了企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。所以，內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)者利益的實(shí)現(xiàn)。

實(shí)際執(zhí)行情況要多和預(yù)算進(jìn)行比較。企業(yè)的預(yù)算往往是企業(yè)在執(zhí)行某項(xiàng)任務(wù)前，對(duì)過程執(zhí)行時(shí)人財(cái)物的使用，執(zhí)行過程中重要步驟可以或者必須達(dá)到的狀態(tài)，執(zhí)行后的成果將要達(dá)到的狀態(tài)等的合理計(jì)劃和規(guī)劃。預(yù)算往往帶有前瞻性，是對(duì)未來的一種合理預(yù)期。預(yù)算和實(shí)際相比較有利于企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)際執(zhí)行的結(jié)果得到定量的認(rèn)識(shí)。現(xiàn)在，很多企業(yè)都采用全面預(yù)算管理來對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，所以，內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)體系在設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮與企業(yè)全面預(yù)算系統(tǒng)的對(duì)接，更好地利用全面預(yù)算管理的成果為內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的評(píng)價(jià)提供參考依據(jù)。

財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)有其各自表達(dá)的含義及優(yōu)缺點(diǎn)。財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)都是為了管理控制服務(wù)的，是為了解釋管理控制過程和結(jié)果服務(wù)的。將兩者結(jié)合，將有利于兩者相互之間的解釋作用。財(cái)務(wù)指標(biāo)最終是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)狀的，但是很多時(shí)候并不能完全反映生產(chǎn)經(jīng)營的全貌，而這些非財(cái)務(wù)指標(biāo)考慮進(jìn)來，有利于全面認(rèn)識(shí)生產(chǎn)經(jīng)營的全貌，更好地理解財(cái)務(wù)指標(biāo)。在設(shè)計(jì)相關(guān)指標(biāo)時(shí)，要注意非財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的聯(lián)系，只有具有聯(lián)系的兩者結(jié)合，才能更好地起到反映解釋的作用。

四、內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)體系示例

根據(jù)上面涉及到的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的主要內(nèi)容以及指標(biāo)設(shè)計(jì)的原則，建立了如下的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為具體設(shè)計(jì)提供參考。如表1所示：

表1 內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

五、內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)體系使用注意事項(xiàng)

在使用企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)體系前，首先要明確該評(píng)價(jià)體系由誰來執(zhí)行的問題。由于內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的對(duì)象前面已說明，主要是企業(yè)的資金流，而企業(yè)財(cái)務(wù)部門主要進(jìn)行的就是資金管理的活動(dòng)，因此財(cái)務(wù)部門作為評(píng)價(jià)的執(zhí)行者比較方便。但是，由于獨(dú)立性的問題，該體系中的部分指標(biāo)涉及到財(cái)務(wù)部門的工作，有自我評(píng)價(jià)的成分。所以，本文建議可以由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建中的重要組成部分，具有一定的獨(dú)立性。可以通過內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)問題要求相關(guān)部門改進(jìn)，來達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)防范和風(fēng)險(xiǎn)控制的目的。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還應(yīng)該向企業(yè)管理層和審計(jì)委員會(huì)定期和非定期的報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問題。當(dāng)然這個(gè)過程，也是一個(gè)動(dòng)態(tài)持續(xù)的過程，即持續(xù)評(píng)價(jià)和跟蹤通過指標(biāo)體系發(fā)現(xiàn)的問題的改進(jìn)情況。

在具體使用內(nèi)部財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)體系時(shí)，要注意指標(biāo)的縱向和橫向比較。縱向比較要考慮相同行業(yè)占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位的企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過調(diào)整計(jì)算分析作為標(biāo)桿來找到差距和不足，達(dá)到改進(jìn)和超越的目的。橫向比較要求根據(jù)當(dāng)前企業(yè)所處的的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，包括宏觀和微觀環(huán)境，將前后年份指標(biāo)進(jìn)行綜合考慮，通過比較，分析出變動(dòng)的原因，找到背后隱藏的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，來達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)防范和控制的目的。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編：《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社》2010年版。