淺議期末存貨計價與會計處理

廣東省高州市廣播電視大學 黃東升

一、存貨可變現凈值相關概念

存貨的可變現凈值是指企業在正常生產經營過程中，變現存貨的估計售價減去加工至完工達到可出售狀態估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的差額。最新的《企業會計準則》規定：資產負債表日，存貨應按照成本與可變現凈值孰低進行計量，如果存貨可變現凈值低于其成本，應按照差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。在企業生產經營活動正常進行的前提下，由于存貨的可變現凈值并不是存貨的售價或合同價，存貨的可變現凈值并不完全等于企業預計銷售存貨的現金流量。存貨的可變現凈值的特征是存貨的預計未來凈現金流量，數量上等于企業預計的銷售存貨所產生的現金流量，抵減存貨在銷售過程中發生的各種稅費以及為使存貨達到預定可銷售狀態發生的相關支出等抵減項目后的余額。

（一）存貨估計售價的確定 在確定存貨可變現凈值的過程中，在取得確鑿證據的前提下，確定存貨的估計售價是關鍵環節。確定存貨的估計售價時應當注意區別以下情況。（1）不是為履行銷售商品或者勞務合同而持有的存貨，如為在建工程持有的存貨，通常情況下，以一般市場公允銷售價格作為存貨的估計售價。（2）為了履行銷售商品或者勞務合同而持有的存貨，且銷售合同需求數量等于企業持有存貨的數量的，一般情況下，以合同價格作為存貨的估計售價和計算可變現凈現值的基礎。但當存貨數量大于合同定購數量時，合同定購數量，以合同價格作為存貨的估計售價；存貨數量超出合同定購數量部分，應該按照上面第一種情況確定售價。如果企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量時，實際持有存貨應以銷售合同所規定的價格作為作為估計售價和計算可變現凈值的基礎。（3）為生產產品而持有的原材料、周轉材料等存貨，估計售價應該根據用該材料生產的產品的可變現凈值與用該材料生產的產品的生產成本孰低法確定，也就是說，如果用該材料生產的產品的可變現凈值大于用該材料生產的產品的生產成本，則以該材料按成本作為估計售價，如果用該材料生產的產品的可變現凈值小于用該材料生產的產品的生產成本，則以該材料按可變現凈值作為售價。

（二）存貨可變現凈值的確定 在正常生產經營過程中，不同類別的存貨在不同情況下的可變現凈值的確定有不同的方法：

（1）庫存商品、產成品以及為直接出售而儲備的原材料等直接用于出售的存貨，包括隨同產品出售但單獨計價的包裝物、原材料等，按照下面三種情況分別計算其凈現值。

如果這些存貨沒有銷售合同的價格約定，則存貨的可變現凈值=存貨的估計市場公允售價-銷售存貨估計的銷售費用和相關稅費。

如果這些存貨的價格由銷售合同約定，那么，存貨的可變現凈值＝存貨的合同價格－銷售存貨估計的銷售費用及相關稅費。

如果同一批為直接出售而儲備的存貨，部分合同約定價格，部分無合同約定價格，應該分別按照上述兩種情況確定其可變現凈值。

（2）為加工生產商品而儲備的存貨，包括隨同產品出售但不單獨計價的包裝物、低值易耗品等周轉材料，可變現凈值計算公式為：可變現凈值＝用這些存貨所生產的產成品的估計市場公允售價－加工過程估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費。

（三）存貨減值準備金額的確定 根據最新會計準則的有關規定，存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值低于成本：該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。同時，存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零：已霉爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

每一個會計期末，企業應對存貨進行全面清查，如有因存貨毀損、陳舊、技術過時或銷售價格低于成本等原因，從而致使存貨成本高于可變現凈值的情況下，應該按照存貨成本減去可變現凈值的差額，計提存貨跌價準備。存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目進行計提，而對于百貨商場等企業數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨的品種類別分別計提存貨跌價準備；如果某項目存貨存貨包括有銷售合同價格約定和無銷售合同價格約定兩部分時，應分別分析確定是否發生是否發生減值，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，不能相互抵銷。資產負債表日，企業應依照可變現凈值與成本孰低法，將每個存貨項目的成本與其可變現凈值逐一進行比較和分析判斷：如果某項目存貨的可變現凈值大于或者等于存貨的成本，此時存貨沒有發生減值，該項目存貨不用計提存貨減值準備；如果某項目存貨的可變現凈值小于產成品的成本，此時存貨發生了減值，該項目存貨應該按照差額計提減值準備。

二、存貨跌價準備的會計處理

企業第一次計提存貨跌價準備時，應按存貨可變現凈值低于其成本的差額，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價準備”賬戶。除第一次計提存貨跌價準備外，每個會計期末，計算出應計提的存貨跌價準備后，將應計提數與已計提數進行比較，根據不同的比較結果分別進行處理。

（一）補提存貨跌價準備 每一會計期末，將應計提數和已計提數進行比較，若應計提數大于已計提數，企業應該補提的存貨跌價準備，計入資產減值損失，補提金額=應計提數-已計提數。

［例1］某公司2011年12月31日存貨情況如表1所示：

根據上述資料分析如下：

表1 金額單位：元

（1）甲產品分兩部分，其中有銷售合同約定價格部分2000件，合同售價（1300元）減去銷售費用（100元）后的凈現值仍高出成本（1000元），所以這2000件無需計提跌價準備；其余的由于每件預計售價減去預計銷售費用1000-100=900元，即可變現凈值為900元，而成本為1000元，所以應計提跌價準備。甲產品應計提的跌價準備為500×（1000-900）=50000元。

（2）乙產品可變現凈值1400-50=1400>成本1100，沒減值，所以乙產品無需計提跌價準備。

（3）A材料市價（950元/噸）雖然低于現賬面成本（1000元/噸），但其持有目的是為了加工生產乙產品，而此時乙產品未發生減值，所以A材料也無需計提減值準備。

（4）B材料所生產的甲產品雖然發生了減值，但由于B材料可以單獨出售，單獨產生現金流量，且可變現凈值為600-50=550大于成本500，所以也不必對其計提減值準備。

（5）根據以上分析，公司2011年12月31日作如下會計處理：借：資產減值損失 50000

貸：存貨跌價準備 50000

［例2］某公司有ABCD四種存貨，分屬甲、乙兩類，期末采用“成本與可變現凈值孰低法”計價，2009年末各種存貨數量與成本如表2所示：

表2 某公司2009年末各種存貨數量與成本 金額單位：元

經查該公司已與長虹公司簽訂了一份不可撤銷合同，約定2010年2月初，需向長虹公司銷售A商品180件，單位售價1500元；銷售C商品130件，單位售價1350元。目前該公司A，B，C，D四種商品的市場售價分別為1550元，1400元，1300元，1650元，此外根據公司銷售部門提供的資料，向客戶銷售C商品，發生的運費用平均為50元/件。要求：確定該公司期末存貨的可變現凈值，采用單項比較法，分類比較法和總額比較法，計算確定該公司本期末存貨的期末價值，并根據單項比較法的結果，采用備抵法編制相關的會計分錄。

首先，根據上述資料，確定期末各類存貨的可變現凈值

A存貨可變現凈值=160×1500=240000

B存貨可變現凈值=100×1400=140000

C存貨可變現凈值=130×1350+60×1300-50×190=244000

D存貨可變現凈值=80×1650=132000

然后，計算確定該公司本期末存貨的期末價值，并填表3：

再根據單項比較法的結果：757400-743400=14000（元），編制會計分錄如下：

借：資產減值損失 14000

表3 金額單位：元

（二）沖減多提存貨跌價準備 若應計提數小于已計提數，企業應該沖減多提的存貨跌價準備，沖減資產減值損失，沖減的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但沖減的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。

［例3］某公司采用“成本與可變現凈值孰低法”對期末存貨進行計量。近年各期末存貨的成本與可變現凈值如表4所示：

表4 某公司各期期末存貨的成本與可變現凈值 余額單位：元

根據上表資料，該公司各年度應作如下會計處理：

2006年末，計提存貨跌價準備5000元（60000－55000），作如下會計分錄：

借：資產減值損失 5000

貸：存貨跌價準備 5000

2007年末，“存貨跌價準備”賬戶余額應調整為6000元（65000－59000），由于前期已計提存貨跌價準備5000元，因此本期應補提存貨跌價準備1000元，作如下會計分錄：

借：資產減值損失 1000

貸：存貨跌價準備 1000

2008年末，“存貨跌價準備”賬戶余額應調整為2000元（70000－68000），由于前期已計提存貨跌價準備6000元，因此本期應沖銷多提存貨跌價準備4000元，作如下會計分錄：

借：存貨跌價準備 4000

貸：資產減值損失 4000

2009年末，“存貨跌價準備”賬戶余額應調整為0元（成本＜可變現凈值），由于前期存貨跌價準備調整后的余額為2 000元，則本期應沖銷已提的存貨跌價準備余額2000元，作如下全部分錄：

借：存貨跌價準備 2000

貸：資產減值損失 2000

（三）結轉存貨跌價準備 在對外銷售存貨時，如果對已售存貨已經計提了存貨跌價準備，在結轉銷售成本時，應該結轉這部分存貨已經計提的存貨跌價準備，沖減當期營業成本。會計分錄為：借記“主營業務成本”（因銷售而應轉出的存貨賬面價值-因銷售應結轉的存貨跌價準備）和存貨跌價準備（因銷售應結轉的存貨跌價準備），貸記“庫存商品（因銷售而應轉出的存貨賬面價值）”。

［1］代坤：《關于“跌價（減值）準備”計提的幾點思考》，《上海會計》2000年第3期。