科技經費投入績效內部審計作用研究

山西財經大學會計學院 李校紅 中國科學技術大學審計處 姚王信

統計數據表明，我國科技經費投入不斷增長。但越來越多的科技經費投入是否達到了預期效果，則涉及到科技投入績效與科技經費監督。審計署2010年度審計工作報告顯示，部分科技經費使用和管理不夠規范，研究成果存在多頭充抵問題，社會公眾對科技經費投入的績效已經產生了疑慮。若監控無效，更大的“審計風暴”將會危及科研隊伍的穩定。以事后監督為主的外部審計力量難以解決這個問題，而以預防和過程控制為主、具有增值和免疫作用的內部審計的優勢和重要性則顯現出來。內部審計與審計對象天然結合，具有過程監管的優勢，能夠起到溫和的預警、糾正作用，有利于促進科技投入績效目標的實現。

一、科技經費投入績效內部審計作用研究現狀

（一）科技經費監督研究 當前科技經費管理的主要特征是多頭管理，科技經費監督也是集權與分權并存。如，美國科研管理機構不統一，經費分配方式多達五種，由國會總審計署和各科研主管部門的總監察長辦公室來進行監督。澳大利亞等西方國家科技經費監督的體系與美國的情況相近。基于委托代理和博弈理論分析，我國的科技經費投入存在市場失靈，應由立法、財政和審計機構進行預算監督（王文巖，2005）。完善科技經費監督體系，使之制度化、規范化，應從監管理念、監管機制、績效評估、人員培訓四個方面來著力（周忠民，2010）。作為中國特色之一，紀檢、監察尤其是審計部門，是司法監督之外的主要的科技經費監督力量。

（二）內部審計與績效關系研究 一是關于內部審計的價值增值作用。IIA在1999年內部審計的定義中，明確指出內部審計旨在增加組織的價值和改善組織的運營。Andrew等（2003）在內部審計專著中就指出了以價值增值為代表的研究新機遇；以Walker等（2005）為代表的案例研究和Leung等（2004）為代表的調查研究，以及其他大量的實證研究，都對內部審計所帶來的價值增值進行了驗證。內部控制等與審計有關的因素帶來增值（張濤，2008）；內部審計從傳統的監督，發展為確認和咨詢，并明確其功能為價值增值（高文進，劉介星；2011）；王守海、楊亞軍（2009）借助“內部審計質量”概念，運用類似DeFond etal.（2002）的審計費用模型進行實證，結果表明高質量的內部審計有助于減少審計費用。李鳳華（2007）則考察了管理內部審計在價值鏈中的價值增值功能，認為其實現形式是合理保證和咨詢。二是內部審計的免疫作用。審計是評價公共受托責任的重要機制，包括受托財務責任、尤其是受托管理責任，這是審計免疫作用的理論基礎。審計免疫作用的方式（或內在職能）體現為預防、揭示和抵御。黃震和孫小鴻（2010）把免疫作用的研究引入到內部審計領域，當更多地考慮風險時，內部審計的預防作用更為突出。張淑貞和孫文剛（2011）認為內部審計免疫作用受觀念、法制、環境、工作模式和審計方法的制約；林曉平和葉雪芳（2010）則總結出內部審計的預防、監視、自穩和修復等四大免疫作用，并形成由“內控機制、風險預警、持續監督”等構成的免疫系統。

（三）內部審計增值的量化評價研究 理論上，內部審計的增值作用能通過績效評估來發現，并進行量化，目前主流的做法是借助內部審計業績評價指標體系，研究方向主要有兩個。一是評價指標的構建。WSAlbrecht（1988）提出三個標準（數量、質量、反饋），歸納出23個決定因素；Ziegenfuss（2000）從1997年IIA網絡調查中提出的84個指標中，精煉出最重要的25個指標。柳秋紅和林翰（2007）利用平衡計分卡模型，提出了四維度指標；孫青霞和韓傳模（2010）運用AHP方法，構建出分為3層的35個指標體系。二是評價工作的實施。Roth（2000）認為審后調查、客戶訪談和數量指標一樣能夠確認內部審計的增值；Ahlawat和Lowe（2004）運用案例研究方法，揭示了內部審計內置與外包兩種工作模式間的顯著績效差異，代表了內部審計增值量化研究的新趨勢。盧益群（2004）通過比較，研究了七種主要的內部審計增值評價方法及其組合運用；趙紅英（2005）研究了內部評價、外部評價兩種實施形式；陳偉（2011）研究了網絡審計環境下的四步驟績效評價方法。

（四）研究趨勢 國內外學者在科技經費監督、內部審計促進組織績效方面取得了許多有價值的成果，但也容易看出，針對內部審計促進科技投入績效的研究中，在一些方面還需要進一步的深入研究：（1）影響科技投入績效的關鍵“逆向”因素的析出和作用機理的研究。傳統的科研績效評價更關注影響績效的正向因素，而忽視“逆向”因素，從而忽視了“千里之堤潰于蟻穴”的破壞性力量。（2）科技投入績效評估中內部審計促進作用的研究。從審計過程與審計評價兩個層次，考察內部審計在科技投入績效中的增值和免疫作用。（3）以科技投入績效為目標的內部審計執行機制的研究。通過系統的制度設計來實現科技經費的績效目標，是解決科技經費內部審計監督工作的關鍵問題。這無論對構建相關理論還是指導審計實務，都是相當迫切的。

二、科技經費投入績效內部審計作用研究的主要內容

（一）影響科技投入績效的關鍵因素、相互協調的機制以及作用機理研究 科技的投入產出有自身的規律。科技投入包括資金、人力和財力等硬件的投入以及科技政策、經濟與稅收政策等軟件的投入，具有確定性。而科技產出則在數量、質量、時間甚至預期等方面都具有不確定性。對科技經費的運用、管理和必要的監督、考核，能促進科技投入決策的科學性并合理保證其使用符合投入目的。不同階段和特點下的科研績效管理工作，需要相互協調。內部審計的作用機理可參考圖1。

（1）科技投入決策與預算監督。我國政府科技投入由不同的職能部門來分配和實施，但資金來源主要是財政預算，分別經各級人民代表大會審議通過；而投入的方向受國家科技發展規劃、競爭性的資源分配（實際上是依據同行評議的結果）的影響。企業科技投入中的非財政資金部分，則受國家政策與市場競爭的雙重影響。不同投入方式的預算監督如何協調，促進科技投入績效的作用機理如何，都是需要解決的問題。

圖1 政府科研經費運行機制與內部審計的關系

（2）科技產出與科技經費使用監督。科技產出能夠間接地反映科技投入的效果，科技經費使用情況則直接決定科研績效。在各種科技經費監督方式中，只有內部審計最貼近監督對象，能夠在經費使用過程中發現、糾正影響科研績效的各種問題。

（3）科技產出不確定下的協調機制。導致科技產出不確定性的原因，一是科學活動過程的跳躍性，難以事先設計；二是從產出的表現形式看，有易于計量的（如產出的數量等）；也有不容易計量的（如產出的質量、增加的知識存量、對觀念和文明進程的影響等）。內部審計準則關于利用專家工作的制度設計，能夠天然地協調這些不確定性，得出有說服力的評價結果。

（4）信息不對稱性下的協調機制。科技活動本身是復雜而“神秘”的，這是信息不對稱帶來的假象。內部審計通過“嵌入式”的觀察甚至參與，容易克服因信息不對稱性帶來的困難。

可見，內部審計是最具有協調能力的基礎性關鍵因素，既能克服預算投入和預算支出兩條線帶來的協調難度，又能克服因科技產出不確定性和信息不對稱性所帶來的協調方面的困擾。

（二）基于內部審計過程的科技投入績效研究和基于內部審計評價的科技投入績效研究 內部審計促進科技投入績效的作用產生于審計過程和審計評價兩個階段，要分別加以考慮。同時，促進作用主要表現為增值作用和免疫作用兩種具體的方式，將會與兩個階段結合起來進行研究。其中，內部審計過程對科技投入績效的促進作用具有決定性。

（1）基于內部審計過程的科技投入績效研究。內部審計過程分為事前、事中和事后三個階段。事前審計具有預防作用，事中審計具有控制和糾錯作用，事后審計具有減損和懲戒作用。因此，內部審計過程對科技投入績效的促進作用更為直接。研究的任務之一，是要通過理論分析、情景分析和調查研究，確定內部審計過程促進科技投入績效的作用機理，通過概念界定對其中的主要因素進行定格處理，并借助相關指標加以量化。

（2）基于內部審計評價的科技投入績效研究。內部審計評價能夠促進科研績效，但不能完全代替績效評價。在實踐中，內部審計評價主要針對真實性、合規性、效率性、資產安全完整性、內控狀況等總體性內容。內部審計評價的方法有定性評價（如經驗判斷、調查詢問等）、定量方法（如相關分析與回歸分析、總量分析與差量分析、比率分析與趨勢分析等）。研究的任務，是研究內部審計評價促進科技投入績效的機制，并借助指標進行量化的反映。

（3）構建考慮內部審計促進作用的科技投入績效綜合評估模型。通過文獻分析對科研評估模型進行梳理，對涉及的評估指標進行分析判斷；結合內部審計過程和內部審計評價分析中的量化指標，研究其與傳統科研績效評價指標結合的可能性；再借助調查問卷等研究手段，收集實務界的意見，得到初步的指標樣本總體并進行初次分類。運用因子分析法，對指標樣本進行篩選、降維和重分類，并確定各層、各指標間的權重關系，最終構建出反映內部審計促進作用的科技投入績效綜合評估模型。為克服指標獲取過程中的主觀性與數理工具處理時的過度強調客觀性之間的矛盾，可以考慮運用層次分析法（AHP法）對綜合模型進行驗證。

關于科技投入績效綜合評估模型中內部審計貢獻度的析出，有兩種算法。一是經驗算法。利用調研數據，統計出目標年度中內部審計挽回的經濟損失占科技經費投入的比例，計算結果視為內部審計貢獻度的下限。二是理論算法。運用差異評估模型（DEM），計算出綜合評估模型與傳統評估模型評估結果之差，來單獨考察內部審計的作用，計算的結果視為內部審計貢獻度的上限。

（三）以科技投入績效為目標的內部審計執行機制研究 研究以科技投入績效為目標的內部審計執行機制，實際上是應用研究，目的是解決科技經費內部審計實務中的關鍵技術和制度問題。本部分的研究工作，需要同時考慮協調機制問題。

（1）內部審計工作的執行模式。實踐中的內部審計工作模式主要有委托外審和自執行。在科研經費審計中，自執行又分為審簽與審計兩種模式，其中審計模式中還可以再委托外審。在考慮科技投入績效目標時，應該使用既有模式還是進行模式創新，也是要解決的問題。

（2）考察內部控制制度。內部審計發揮作用的基礎是單位或科研項目的內部控制制度，科技產出績效更是與內部控制密切相關。如何針對科研活動中的關鍵節點，設計符合科技投入績效目標的內部控制制度，是研究任務之一。在審計實務中，則是對內部控制的執行情況進行總體的考察。

（3）構建風險預警體系。內部審計的增值和免疫作用，集中體現在對威脅科技投入績效目標的風險的“先知先覺”中。因此，構建科研項目的風險預警體系，是實現內部審計促進科技投入績效的一項重要工作，也是一項研究任務。

（4）持續的過程監督。在風險預警的基礎上，內部審計最終能否達成促進科技投入績效的目標，依靠的是持續不懈的日常審計監督。這涉及到科技經費使用的跟蹤審計問題，以及發現違規、違紀等問題后的處理機制問題，這都要在研究中加以解決。

（5）內部審計成果的科學利用。無論是內部審計過程還是內部審計評價，都會產生審計成果。合理利用審計成果，對進一步促進科技投入績效具有重要的經驗指導意義，甚至有推廣普及作用。在績效目標下，如何科學合理利用內部審計的成果，不僅是內部審計促進科技經費投入績效研究的重要內容，也是科技經費審計進一步研究的方向之一。

三、科技經費投入績效內部審計作用研究方法

（一）總體技術路線 內部審計促進科技經費投入績效研究應遵循“提出問題-分析問題-解決問題”的基本邏輯思路，在文獻分析與調查研究的基礎上，考慮不確定性和信息不對稱，分析科技投入績效的關鍵影響因素，再通過影響因素之間的協調機制來提出內部審計在全部關鍵因素中所具有的基礎性作用。然后運用理論分析、情景分析、博弈分析、調查研究和數理模型構建等研究方法，對內部審計促進科技投入績效的機制進行研究。整體思路可參考圖2。

圖2 研究思路和研究方法示意圖

（二）技術路線的特點 內部審計促進科技經費投入績效研究思路、方法具有如下特點：（1）研究思路循序漸進。先分析影響因素，找出基礎性的關鍵因素即內部審計，從而發現協調機制，再圍繞內部審計的促進作用研究科技投入績效。循序漸進的研究思路保證研究工作能夠有序、穩定的推進。（2）綜合性。從研究內容看，內部審計促進科技經費投入績效研究，屬于經濟學（審計）、管理學（科學學與科技管理）的交叉綜合；從研究方法看，可運用數理規劃、管理博弈論、情境模擬和分析、調查研究等綜合的技術和方法。（3）理論與實踐相結合。內部審計促進科技經費投入績效研究的選題，來源于科技經費監督實踐中的熱點和難點問題，模型構建也是建立在理論分析和實踐調研相結合的基礎上，研究成果將會迅速運用于科研經費內部審計實踐，從而會得到實踐檢驗。

目前科技部的內部審計監督，是通過招標的208家會計師事務所來執行的，所以并不是真正的內部審計。這樣，不僅審計費用成本較高，而且注冊會計師對科研依托單位的內部控制等情況不熟悉，審計時間成本也較高；同時，事前預防和事中監督的效果也不佳。因此，內部審計促進科技經費投入績效的研究，具有良好的應用前景。既可為政府研究相關科技經費監督政策提供支持，又能總結內部審計經驗并在教育、科研系統中進行交流和推廣運用，還能推動內部審計研究的進展。

［1］李鳳華：《內部管理審計增值功能探微——基于價值鏈理論視角》，《審計與經濟研究》2007年第1期。

［2］黃震、孫小鴻：《風險管理審計及其免疫系統功能探析》，《山東社會科學》2010年第12期。

［3］柳秋紅、林翰：《基于平衡計分卡的內部審計績效評估研究》，《財會通訊》（學術版）2007年第5期。