作業(yè)成本法對傳統(tǒng)成本核算方法的改進

上海電視大學寶山分校 張燕紅

有觀點認為，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，很多企業(yè)特別是工業(yè)企業(yè)從勞動密集型逐步向技術(shù)密集型發(fā)展，而隨著企業(yè)工藝水平及機械化水平的提高，成本中直接人工和直接材料的比重逐步降低，機器折舊等制造費用所占比重不斷提高，傳統(tǒng)的成本核算方法不能滿足生產(chǎn)的需要，不符合生產(chǎn)的特點，造成成本的錯誤計算，所以應當采用作業(yè)成本法。但筆者認為作業(yè)成本法更多的意義在于思維方法的指導，而不是成本的具體核算。

一、作業(yè)成本法案例的重新思考

（一）案例簡介 該案例來源于宋海濤、張大宇（2007）《作業(yè)成本法在電器制造業(yè)的應用研究》。福建x公司由于企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高，采用作業(yè)成本法。經(jīng)對該公司工藝流程分析，最后確定該公司業(yè)務可分為備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)，成本動因及分配計算如下：

表1 2006年9月A產(chǎn)品關(guān)鍵作業(yè)項目制造成本及分配率一覽表 單位：元

單位A產(chǎn)品應分配的全部作業(yè)成本=0.01651+13.1023+0.00398+1.8933+0.08543+0.1133≈15.22（元）

在采用制造成本法情況下，該產(chǎn)品成本計算如下：

間接成本應采用生產(chǎn)工人工時比例法，它最具有代表性。而制造成本法下全部制造費用（間接成本）為表1中液壓、噴漆、加鹽、檢查作業(yè)各費用總額。

制造費用總額=59673828+65324+2627+2664=59744443（元）

由表1知該產(chǎn)品制造過程中工時耗用總數(shù)為53645，則制造費用分配率=59744443÷53645=1113.7（元/工時）

由表2知，每單位A型號產(chǎn)品耗用2.1工時，所以單位A型號產(chǎn)品應分配制造費用=1113.7×2.1=2338.8（元）

同時宋海濤、張大宇認為，產(chǎn)品備料作業(yè)中的材料應為產(chǎn)品的直接材料，生產(chǎn)制造作業(yè)的人工為產(chǎn)品的直接人工，由表2知每單位A產(chǎn)品的直接材料費為0.01651元，每單位A產(chǎn)品的直接人工費為0.1133元，這樣每單位A產(chǎn)品全部制造成本=0.01651+0.1133+233 8.8=2339（元）。

文章由此得出，采用作業(yè)成本法下單位A產(chǎn)品的成本為15.22元，而采用制造成本法下單位A型號產(chǎn)品的成本為2339元。制造成本法下產(chǎn)品成本遠遠高于作業(yè)成本法成本。

（二）傳統(tǒng)制造成本法對案例的重新計算 筆者認為該案例在傳統(tǒng)制造成本法核算中，間接成本即制造費用分配有失偏頗，因為液壓、噴漆、加鹽、檢查等間接成本中，液壓費用所占比重較大，根據(jù)分配標準選取的相關(guān)性，整個間接成本應按液壓工時來分配，而不應按生產(chǎn)工時來分配。

筆者認為傳統(tǒng)制造成本法應計算如下：

制造費用分配率=59744443÷59663457=1.0014（元/工時）

單位A產(chǎn)品分配制造費用=1.0014×13.1=13.12（元）

每單位A產(chǎn)品制造成本=13.12+0.02+0.11=13.25（元）

這樣傳統(tǒng)成本法成本還低于作業(yè)成本法成本，而且遠低于案例中傳統(tǒng)成本核算法原結(jié)果。與作業(yè)成本法計算成本相比其差距達15%，將導致微利企業(yè)誤接訂單，形成虧損。但從表3可以看出A產(chǎn)品并非企業(yè)主要產(chǎn)品，所以其各項間接費用比例與產(chǎn)量大的主要產(chǎn)品有一些差距，特別是加鹽批次所占費用比例很高。而加鹽費用在總費用中的比例很低，說明A產(chǎn)品的產(chǎn)量也很低。

表3 A產(chǎn)品間接費用與總費用對比表

由于A產(chǎn)品不是主要產(chǎn)品，且產(chǎn)量較低，即使其成本計算有所差異，相比與作業(yè)成本法增加的營運成本也無足輕重，而如果本案例中A產(chǎn)品是主要產(chǎn)品，產(chǎn)量比較大，則其各塊間接成本比例會接近于整個比例，如本題中將加鹽批次耗用作業(yè)量改為0.021，這樣接近于主要產(chǎn)品費用比例，見表4：

表4 重新計算的單位A產(chǎn)品各項作業(yè)成本計算表 單位：元

這樣單位A產(chǎn)品成本=0.01651+13.1023+0.003980+0.01893+0.08543+0.1133≈13.34（元）

即如果A產(chǎn)品為大量生產(chǎn)的主要產(chǎn)品，制造成本法下的成本與作業(yè)成本法的成本相差并不是很大。

二、作業(yè)成本法的局限性分析

（一）零缺陷、零存貨的理論缺陷 作業(yè)成本法的基本理論是JIT、零存貨、零缺陷制度，一般將作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)反映作業(yè)消耗的有效性；而不增值作業(yè)則反映作業(yè)工作的無效性。如廢品損失、退回貨物的處理全部作為不增值作業(yè)，不納入產(chǎn)品的作業(yè)流程中。但實際上廢品的產(chǎn)生是不可避免的，傳統(tǒng)核算方法中針對廢品的不可避免性，單獨開設(shè)“廢品損失”會計科目，對廢品單獨核算，事后加以分析，來避免廢品。而作業(yè)成本法認為廢品是非增值作業(yè)，不納入作業(yè)的核算，但實際上發(fā)生的人工、材料、間接成本總費用中包含了廢品的成本，廢品的成本通過一定的分配計入了合格品的成本中，反而不利于廢品的管理。而適時生產(chǎn)和零存貨在我國更只是處于理論上的探討，現(xiàn)代信息體系及時性的缺陷與供需不對稱使企業(yè)達不到需要時及時采購和馬上生產(chǎn)社會上急需的商品。存貨供給的不足只會使企業(yè)喪失商機或增大采購成本，而不是供需的完美對接。

（二）實施隱形成本較大 實施作業(yè)成本法是一個繁瑣的過程，尤其在分析作業(yè)和成本動因階段。但一個企業(yè)在經(jīng)營過程中，涉及到的作業(yè)可能有幾十項、甚至上百項，實施過程中需要對每項作業(yè)逐一進行分析，查明影響成本真實性的關(guān)鍵性作業(yè)，并根據(jù)動因、工藝等相關(guān)性對成本動因的作業(yè)進行歸類，實施中對不同成本動因還要確認、記錄、計量，并根據(jù)生產(chǎn)的變化作修正。這將導致實施作業(yè)成本法發(fā)生的隱形成本遠大于精確成本計算結(jié)果的收益，違背了成本收益原則。事實上因?qū)嵤┏杀镜闹萍s，即使是對作業(yè)成本法研究很早的西方發(fā)達國家，作業(yè)成本法也并沒有成為企業(yè)成本核算的主要方法。而在我國，很多企業(yè)引進作業(yè)成本法后，花費了很多時間和財力對該企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、工藝流程作深入研究后制定的作業(yè)成本制度，也因其高昂的實施成本而無法達到預期效果，沒有在實踐中應用。

（三）實施環(huán)境要求較高 作業(yè)成本法的研究、實施貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程，而不僅僅是財務部門的職責，成本動因資料的收集、確認、計量需要企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理各個部門的配合，作業(yè)成本法的實施需要企業(yè)各個部門、各個環(huán)節(jié)一起協(xié)作，也需要企業(yè)有較好的制度支持。而我國目前很多企業(yè)達不到這樣的要求，大多數(shù)企業(yè)復合型成本管理人才缺乏，企業(yè)部門各司其職，成本核算主要是財會部門的職責，全員全過程的成本控制活動無法形成。這些原因?qū)е录词箤嵤┳鳂I(yè)成本法，數(shù)據(jù)的收集、作業(yè)成本的分配等也會受到影響。

（四）適用范圍局限 很多學者認為作業(yè)成本法運用于小批量、多品種的生產(chǎn)企業(yè)效果最理想，特別是多品種企業(yè)工藝復雜、各產(chǎn)品的工藝相差大、側(cè)重不同時，采用作業(yè)成本法能在激烈競爭的微利時代精確計算每種產(chǎn)品的盈利和虧損，從而采取正確的生產(chǎn)決策。但事實上目前我國制造型企業(yè)大多屬于單一品種或少品種、大規(guī)模生產(chǎn)型企業(yè)，所以作業(yè)成本法適用范圍存在局限性，而運用對象的差異也將導致作業(yè)成本法精確性優(yōu)勢降低。

但相對傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本制度仍進行了兩方面的變革：一是縮小制造費用的成本分配范圍，由原來的全廠或車間統(tǒng)一分配改為若干作業(yè)各自分配成本；二是分別確定分配標準，由傳統(tǒng)的單一生產(chǎn)工時或人工成本標準改為多標準分配，即按照引起制造費用發(fā)生的多種成本動因進行分配。而作業(yè)成本法這種對作業(yè)的劃分，對不同間接成本選擇不同成本動因的思想可以在傳統(tǒng)成本法中進行很好的借鑒。

三、作業(yè)成本法對傳統(tǒng)成本法的借鑒

（一）傳統(tǒng)成本法模型的改進 傳統(tǒng)成本法的模型可以簡述如下：TCi=DMi+DLi+OH（ii=1，2，…，m）。式中：TCi為i產(chǎn)品的總成本；DMi為i產(chǎn)品的直接材料成本；DLi為i產(chǎn)品的直接人工成本；OHi為i產(chǎn)品的制造費用。其中OHi在傳統(tǒng)成本核算中是統(tǒng)一分配的。

制造費用分配率=制造費用總額/分配標準合計

但借鑒作業(yè)成本法的思想，隨著制造費用總額的提高，所有制造費用不能按照統(tǒng)一的分配標準即成本動因做統(tǒng)一的分配，但可以在選取成本動因時考慮占總體制造費用比重高的費用的成本動因，如機器工時、生產(chǎn)工時等。如果其中的制造費用不占絕對大的比重，還可將上述模型做稍微的變形：

TCi=DMi+DLi+OH1＋OH2…OH（ii=1，2，…，m）

其中，OH1、OH2、OHi為i產(chǎn)品的制造費用中各個組成部分。

即把制造費用區(qū)別對待，比重最大的連同比例很小的計入OH1按照比重最大部分來選擇成本動因加以分配，比重不算最大但也占有極其重大比重單獨作為OH2甚至OH3來分配，按照相關(guān)性原則單獨尋找成本動因來分配，借以提高傳統(tǒng)核算方法的準確性。

（二）成本動因（分配標準）選擇的借鑒 傳統(tǒng)制造成本法中間接成本由于成本動因的選擇差別，導致計算結(jié)果有著天壤之別，所以傳統(tǒng)成本制造法中也要注意成本動因的選擇相關(guān)性。一是可采用經(jīng)驗估計法。實際執(zhí)行中上述OH1、OH2、OHi選擇分配標準時一定要考察費用發(fā)生的成本動因，根據(jù)經(jīng)驗估計來進行選擇。一般費用的發(fā)生與機器運行時間相關(guān)的采用機器工時；與工人操作時間相關(guān)的采用生產(chǎn)工時；與操作頻率相關(guān)的可選擇次數(shù)；消除季節(jié)性影響的用年度計劃常量的定額工時等。二是可借鑒作業(yè)成本法計算“可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）”或“相關(guān)系數(shù)”來測試不同影響因素的相關(guān)性。制造成本法中如果某個間接成本難以判斷影響因素相關(guān)性，也可取不同影響因素的變化和該間接成本一定時期（n期）的數(shù)值，利用最小二乘法計算各因素的相關(guān)性。

式中：R2為可決系數(shù)；a1為回歸直線Y=a0+a1x的斜率；Xi為成本動因（分配標準）i期數(shù)值；Yi為該部分制造費用金額i期數(shù)值；a1=［n∑XiYi-（∑Xi∑Yi）］/［n∑Xi2-（∑Xi）2）］；r為相關(guān)系數(shù)。可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)越接近1，說明該因素相關(guān)性越高，分配越準確，可利用Excel求解降低計算難度。

作業(yè)成本法在我國目前甚至很長時間，在大多數(shù)企業(yè)中實施不符合現(xiàn)實。但作業(yè)成本法的縮小成本分配范圍，增加分配率數(shù)量從而更精確計算的思想可以為傳統(tǒng)制造成本法提供思路，加以改進成本核算，從而在不增加企業(yè)額外負擔、方便可行的前提下增加成本分配的準確性。

［1］宋海濤、張大宇：《作業(yè)成本法在電器制造業(yè)的應用研究》，《黑龍江經(jīng)貿(mào)》2007年第12期。

［2］劉斌、劉星、李世新：《標準成本、作業(yè)成本與企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的結(jié)合成因》，《重慶大學學報》（社會科學版）2003年第3期。