基于作業管理的現代責任會計應用思考

中國石油大學（華東）經濟管理學院 趙振智 劉曉靜 滕 濤

一、基于作業管理的現代責任會計的提出

傳統責任會計系統是基于相對穩定經營環境發展起來的，它將責任分配給單位或個人并以財務指標來衡量責任中心業績，這一做法已經無法適應復雜環境和生產經營需要。而基于作業管理的現代責任會計的產生不僅適應了動態多變的經營環境，而且更加符合現代企業管理的特點和要求。

（一）責任會計在管理理論發展不同階段的體現 一般認為，西方管理理論經歷了三個發展階段：經驗管理階段、科學管理階段和現代管理階段。責任會計在這三個階段中分別有不同的表現：（1）經驗管理階段。19世紀中期，美國的丹尼爾·麥卡勒姆（Daniel CraigMccallum）倡導在管理時要適當地進行職責劃分和授予充分的權力，從而使當事人能很好地履行其職責，與此同時，還要通過檢查制度來了解員工責任的履行情況。其倡導在當時已經蘊含了責任會計的思想，但并沒有得到廣泛地認可。（2）科學管理階段。泰勒主張在會計工作中，要嚴格區分各種費用，詳細計劃每項費用的開支，并且要將這種計劃真正落實到每個員工。在每期期末，要將員工的實際執行結果與計劃進行比較，同時，按照例外管理原則編制成本報告。泰勒所主張的這種成本管理模式在當時非常有效，而且這種做法也與責任會計的要求相符合。（3）現代管理階段。1994年，霍恩格倫（Horngren）提出責任會計是一種十分有效的管理控制工具，它通過分權來組織企業結構，將企業分成多個責任中心，以責任的下放和收回控制各個責任中心，所有的收入與費用都以責任中心為依據，通過各責任中心預定目標的實現來達到企業總體目標利潤的最大化。進入21世紀，包括管理學在內的各個學科都有了比較大的發展，同時，各個學科之間又相互影響，促進新的理論形成和發展。在各種因素的影響下，現代責任會計理論與方法得到了充實與完善。以作業為紐帶，將責任會計和作業管理理論結合在一起建立的基于作業管理的現代責任會計，不僅擴展了作業管理理論的應用范圍，而且是對責任會計在思想方法上的改進。

（二）責任會計在我國的研究現狀 國內學術界對責任會計進行了相應研究，劉艷紅、李興平（2004）認為，隨著我國市場經濟的發展，傳統責任會計的缺陷日益顯現出來，企業要想為持續發展提供動力，引入作業管理，改進責任會計成為必然選擇；陳國艷（2007）在對傳統責任會計制度的特點及問題分析的基礎上，對作業管理在責任會計制度中的應用進行了探討；蘇娜（2010）設計出以作業成本管理為基礎的新的責任會計并且將其應用于陽光公司，得出新的責任會計制度能夠更加明確地劃分責任并更有效地控制職責履行情況從而提高企業內部管理效率的結論。

筆者認為基于作業管理的現代責任會計是一種將責任分配到各項作業中，同時結合財務指標和非財務指標來衡量業績的責任會計制度。主要特點體現在責任劃分、業績考核指標的建立、業績評價、激勵機制等方面。

二、基于作業管理的現代責任會計應用的必要性

傳統責任會計制度在改善企業經營管理、降低產品成本、提高企業經濟效益方面發揮過重要作用。但隨著企業所處生產經營環境的改變，該項制度已不能滿足企業生產經營管理的需要，現代責任會計順應發展的要求而產生。

（一）基于作業管理的現代責任會計的優勢 現代責任會計相對于傳統責任會計而言有以下優勢：首先，從責任界定方面看，責任中心是過程和團隊，以同質的作業組成的作業責任中心為基礎進行責任分配，責任劃分更明確；其次，從建立業績考核標準看，其業績考核指標具有過程導向，是動態的，隨著新情況的出現而不斷變化，支持了企業進行持續改善，有利于增加顧客價值；再次，在業績評價方面，業績評價指標既有財務方面的，也有非財務方面的，如效率、時間、質量等，評價考核的范圍更加全面，并且進行作業彈性預算分析；最后，在激勵機制方面，個人績效和團隊績效并重考慮，以團隊角色的評價逐漸代替個人崗位評價，突出團隊評價的重要性，使績效獎金的依據多元化，團隊績效成為個人績效獎勵的一個重要因素。

表1 現代責任會計與傳統責任會計比較

（二）企業責任會計制度現狀 現代責任會計雖然相對于傳統責任會計而言存在諸多優勢，但現行做法仍然暴露出諸多問題。第一，責任中心和責任主體劃分不清楚，有些企業由于其組織結構比較復雜，導致其不能明確劃分責任中心和責任主體，僅從成本責任方面來看，沒有形成一套完善的責任預算、責任評價與考核的管理體系，更沒有與企業內經濟責任制度緊密結合在一起。第二，在現階段，企業對間接成本的分配不夠重視，僅僅重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，對間接成本的分配與控制缺乏適當的方法，以至于最終產品的成本計算不精確。第三，對關聯交易的管理和控制不夠嚴格，使得內部轉移價格的制定不規范、不公允，將內部轉移價格用于人為調節成本的情況比較嚴重。第四，業績評價體系不健全，我國現行的企業業績評價體系中，評價主體比較單一，主要是投資者和債權人，沒有考慮企業其他利益相關者，評價指標體系設置也不合理，過于注重財務指標，忽視非財務指標。

三、基于作業管理的現代責任會計的應用思路

建立基于作業管理的現代責任會計制度是建立現代企業制度的需求，其應用思路如圖1所示。

（一）企業作業調研 了解企業生產經營過程、收集相關的作業信息，弄清成本流動的次序和導致成本發生的因素，了解各個部門對成本的責任，便于設計作業以及責任控制體系。

（二）作業分析 一是作業的確認。只有先確認企業的各項作業，才可進行下一步的工作——找出各作業的成本動因。在作業確認時應當按由粗到細，由大到小的原則進行，同時，考慮到成本效益問題，還應遵循適度原則。二是區分增值作業和非增值作業。增值作業是經營活動必須保留的且能為顧客帶來價值的作業，非增值作業是指對增加顧客價值沒有貢獻或者消除后不會降低產品價值的作業。企業如果能消除不增值的價值活動或改進部分增值的價值活動，使其總成本持續降低，就能形成理想的作業鏈。一般而言，企業的作業活動比較復雜，對所有作業活動逐一地進行價值分析并確定增值性不太可能。對于大多數企業而言，可將作業活動按照成本大小進行排列，排列在前面的作業活動就是應進行具體分析的重點作業活動。

（三）成本動因分析 動因分析是為了弄清作業成本的根本原因所做出的努力。成本動因是成本分配的標準，該標準應能夠準確地解釋成本發生的原因，以實現成本核算的準確、合理。因此，在尋找動因時，必須找出那些真正與成本發生密切相關的因素作為成本核算的基礎。動因越多成本核算的精度就越高，但也應考慮適度原則，將成本動因的數量控制在一定范圍內。在分析完企業的作業和動因之后，可根據分析結果列出動因分析表。

（四）基于作業的責任中心建立 建立以作業為基礎的責任中心是企業未來發展的趨勢。在分析了企業的作業和作業成本動因之后，明確了各個作業間的關系，就可以將從事同質作業的部門與員工組織成為一個作業中心，每一個責任中心就由一個或幾個性質相同的作業中心構成。分別將相似的作業中心確定為收入中心、利潤中心、成本中心和投資中心。

（五）基于作業的內部轉移價格制定 內部轉移價格是企業內部各責任中心之間相互提供產品或勞務的結算價格。基于作業管理理論的內部轉移價格是以成本為基礎的轉移定價，等于一種產品在其生產過程中發生的每項作業的實際作業消耗量之和。

（六）基于作業的責任預算編制 以作業為核心制定預算時，按不同成本動因數量編制預算。以基于作業的成本預算編制為例，首先，企業應從長遠發展出發，綜合考慮各種因素確定企業下一預算期銷售量及銷售利潤率，在此基礎上確定目標成本；其次，用單位服務或產品消耗作業的數量乘以預計銷售量即預算作業量，作業動因率與預算作業量的乘積就是下一經營期間的作業成本；最后，根據經驗及企業經營目標，預算出單位作業消耗的資源種類和數量，乘以預測出來的作業量得出預算資源需求量，用預算資源需求量乘以資源動因，就可以預測出資源需求成本。

（七）基于作業的責任報告編制及業績評價 將各個責任中心實際完成責任指標與基于作業的責任預算進行對比分析，編制基于作業的業績報告，考核責任業績。基于作業的責任報告深入到了每個作業中心，有利于管理者及時控制生產過程中出現的問題，盡快達到企業的生產目標。傳統責任會計主要通過比較實際成本和預算成本來評價業績，在將作業管理引入到責任會計制度之后，能更合理地評價業績。一是增加了非財務指標，從國內外目前的理論和實踐來看，比較典型的非財務指標主要有市場占有率（反映企業市場營銷方面的業績）、產品質量、交貨效率、可信賴程度、員工積極性和創新能力等；二是注意區分增值成本和非增值成本，通過實踐成本與增值成本的比較以及前后期非增值成本的比較，為企業的持續改善提供信息。

四、基于作業管理的現代責任會計應用的保障措施

企業推行基于作業管理的現代責任會計制度，能提高增值作業的運作效率，減少資源消耗，提升競爭力。但在應用過程中企業也存在對其認識不夠、作業劃分和成本動因劃分不準確或過于主觀化、推行成本過高等難點。對此，筆者提出基于作業管理的現代責任會計應用的保障措施。

（一）提升企業人員整體素質，樹立現代責任會計意識 一方面，需要企業各級領導更新觀念，統一認識，高度重視，營造氛圍；另一方面，企業應不斷強化員工的在職培訓，把作業管理和現代責任會計理論納入到繼續教育的內容中，從而增強全體員工對基于作業管理的現代責任會計制度的認識。

（二）提升企業信息管理水平，推進網絡化建設 基于作業管理的現代責任會計制度的有效運行對企業的信息管理系統提出了較高的要求，因此，企業要加強網絡建設，建立適合企業自身特點的信息管理系統工具并不斷完善其功能，同時，對各個管理部門進行計算機聯網，保證自動實現對整個企業成本數據的及時收集、存儲、傳輸、匯總、分析和共享，推進企業管理的信息化、網絡化和科學化。

（三）完善作業分析與成本動因分析 一方面，要求實施人員能夠熟練掌握作業管理涉及的技術和方法，了解企業整體的經營戰略，增強責任感，耐心細致地進行作業分析和成本動因分析；另一方面，在條件允許的情況下，可以對作業分析和成本動因分析的工作進行制度規范。此外，企業還應做好事前的計劃和預算，提高工作效率，盡量減少不必要的浪費。

［1］趙振智、劉廣生：《成本管理會計》，中國石油大學出版社2009年版。

［2］Charles T.Horngren.Cost Accounting.A Managerial Emphasis.1994.