慈善組織信息披露與審計監督——由“郭美美”等系列危機事件引發的思考

■辛悅

一、背景

慈善組織是非營利組織，慈善事業是公益事業，作為政府和市場同時失靈情況下衍生出的社會救助體系的重要組成部分，其在促進民生政策的落實與和諧社會的構建上有不可替代的作用，理論上具備公眾社會責任與公德的完美光環。改革開放以來，我國慈善組織和慈善事業日益發展，但是在發展的同時，也暴露了諸多問題，慈善組織信息披露（特別是財務信息）不透明、審計監督不到位便是其中的弊病。

慈善組織的信息披露是向社會公眾和捐贈人公布有關組織運轉、資金流向等信息，使組織的管理過程公開化、透明化，讓社會公眾、捐贈人和政府主管部門在充分了解信息的基礎上實行合理監督。慈善組織的本質特征是公益性，其披露的信息不以利潤為主要衡量標尺，而是看其社會公益使命的履行和完成情況。根據普華永道關于“不透明指數”的調查報告，一個國家的透明度越高，其資本成本越低，二者存在直接相關關系。慈善組織也如此，其信息披露愈充分、可靠、及時，慈善組織擔負的不確定性因素就愈少，利益相關者的風險愈低，慈善組織籌集善款、獲取公信資源也就愈容易。目前我國慈善組織信息披露的透明度低下，管理費用居高，必要的監督不到位，隱瞞、截流、侵吞、濫用或“移花接木”挪用善款的現象嚴重，慈善組織財務信息披露較少，經審計的更少，有的雖經審計，但卻只審計合法合規性，對善款使用的效率和效果卻不予涉及。威振東、吳清華（2008）認為，慈善資金審計現階段的主要關注點為財務信息的合規性，而對于慈善組織資源耗用的經濟性、效率性、效果性、公平性及環境性，尚未予以關注，因而不能反映綜合績效。

慈善組織信息不透明、審計監督不到位的現狀給“胡曼莉”、“郭美美”們留下了滋生腐敗的土壤和溫床，這些丑聞事件的曝光讓原本應該閃耀著道德光環的捐贈活動蒙上了一層失信于民、令捐贈者心寒和失望的陰霾，慈善組織的公信力也因此飽受質疑，信息披露公開透明、審計監督有效得力便成為其“治病療傷”挽救公信力的關鍵。2011年底，“河南水窖”審計報告公布于眾，成為國內首份民間公益活動審計報告。透過該審計報告，捐贈資金的募捐、管理和使用等情況一目了然，甚至具體到了每筆捐款的“來龍”和“去脈”。這次審計活動及審計結果的公布使此次慈善援建水窖的公益活動猶如玻璃一樣透明，為破解當前我國慈善組織信息披露水平低下及審計監督不到位的難題提供了良好的思路和示范。

二、理論基礎

加強慈善組織的信息披露和審計監督在理論上有合理性，本文試圖從以下方面論述：

（一）受托責任論

慈善組織是非營利組織，與企業相比有不同的委托代理關系。Fama和Jensen（1983）認為，非營利組織不像公司那樣存在治理問題，但仍然存在特殊的委托代理關系。此時，委托人即為捐贈人，他們期望得到回報。這種回報是公益性的、非營利性的，如保護環境、支援教育等。慈善組織特殊的委托代理關系可用圖1表示，在該關系中，捐贈人向慈善組織交付資產，希望通過組織對該資產合規有效地管理和運用來實現善意。資產捐贈給慈善組織后，捐贈人僅有對捐贈資產有限的剩余控制權，失去占有、使用、收益、處分及管理經營權。受益人具有不確定性，是個虛擬主體，名義上不享有慈善組織受贈財產的所有權，也不占有其財產，只有因收益權而享有的剩余索取權。

圖1 慈善組織委托代理關系

受托代理人即慈善組織取得財產后，可以處分、經營管理這些財產，在此過程中獲取的收益應交付受益人，故慈善組織享有控制權或支配意義上的所有權。在該委托代理關系中，委托人（捐贈人）關心其委托資源（捐贈財產）的使用效果，即慈善組織是否履行了“受托社會責任”及履行狀況，而慈善財產的剩余控制權、控制權和剩余索取權是分離的，這便為慈善組織的信息披露及審計監督的產生提供了前提基礎。慈善組織與捐贈者、潛在捐贈者及社會公眾形成受托責任關系，作為受托人，慈善組織不僅要保證捐贈資金的真實、合法、高效使用，更要針對受托責任履行情況，引入獨立第三方的鑒證。慈善組織承擔并履行受托責任，不辱使命地履行慈善資源的管理職能，并最大化這些資源使用的社會效益，同時，進行公開、透明、公允、真實的信息披露，向捐贈人及社會公眾履行報告義務，保障利益關系人（捐贈人、受益人、社會公眾）的權益。

（二）信息不對稱論

根據信息不對稱理論，委托人不能觀測代理人的行為，委托代理的雙方處于信息的非對稱狀態，而信息的供給者往往只會披露對自身有利的信息。“經濟人”假設認為，人是通過深思熟慮的權衡和計算來追求自身最大利益的，其行為受自身利益的驅使并服從于其理性。在信息不對稱的情形下，代理人為追求自身利益最大化就可能借自身信息優勢，隱瞞相關信息，選擇對委托人不利或損害委托人利益的行為，獲取額外收益，導致逆向選擇和道德風險。慈善組織和捐贈人之間存在隱性互惠關系，捐贈人向慈善組織捐贈資源并委托其實施公益活動，慈善組織受托代替捐贈人舉辦公益事業，實施公益活動，并按一定比例從善款中提取人員薪酬等相關管理費用。慈善組織雖有公益性使命與宗旨，但并不妨礙組織人員為謀求私利，而出現不負責的腐敗利己行為。慈善組織內部人（如管理者）掌握的信息遠多于其他利益相關人（如捐贈人），其他利益相關人難以發現內部人的欺騙行為，面對慈善物資這樣的 “香餑餑”，內部人便有動機利用信息的不對稱，根據自身偏好和利益來決定慈善組織的經營管理與慈善資助，最終導致資源浪費，損害組織公信力。為緩解信息不對稱衍生出的上述問題，捐贈人、社會公眾等信息弱勢群體對慈善組織提出了信息披露與審計監督的要求，以維護公益慈善事業的圣潔高尚理念。

（三）“免疫系統”論

劉家義審計長提出審計監督是保障國家經濟社會健康運行的 “免疫系統”，即審計“免疫系統”論。審計監督如生物體免疫系統發揮效用的過程（即感知、作用、清除抗原）一樣，在經濟社會運行中發揮著預防、揭示和抵御矛盾、障礙和風險的功能。慈善組織信息披露與審計監督更是如此，在慈善組織日常運營與逐步成熟的過程中發揮著預防、揭示和抵御功能。具體來講，首先慈善組織信息披露與審計能及時發現苗頭性問題，及早感知風險并發出預警，從源頭上“切斷電源”，防微杜漸，防止不利因素對組織的侵襲，起到預防功能；其次，它能夠揭示損害利益關系人（捐贈人、受益人等）權益的違法違規及偏離慈善組織目標的行為，幫助慈善組織清除障礙，保持鮮活的生命力；最后，它能夠對揭示出的問題進行全方位、深層次的分析與反映，對慈善組織運營管理和慈善項目實施過程進行實時監控，規避各環節風險，抵御損害慈善組織公信力和侵蝕社會倫理道德的行為。

張立民、李晗（2011）將非營利組織審計的“免疫系統”論結合利益相關者理論予以拓展，認為非營利組織是由利益相關者組成的契約結合體，各利益相關者（政府、捐贈人、受益人、組織自身等）都對組織的信息披露與審計監督提出了基于自身權利的需求。利益相關者理論下的組織是個由不同要素提供者組成的系統，組織要為各個要素提供者服務，為其創造財富、增加價值，而不僅僅服務于特定群體。對于慈善組織，各利益相關者為維護自身利益免受侵害而對慈善組織提出信息披露與審計監督的需求具體如下：政府部門為確保對慈善組織的補助和稅收優惠政策不被濫用和公共利益不被侵害，對慈善組織提出信息披露與審計監督的要求；捐贈人為防范慈善組織利用信息不對稱而做出逆向選擇和敗德行為，必然對其提出信息披露與審計要求，確保慈善物資發揮最大的使用效率和效果；受益人享有剩余索取權，為保證自身權益不受侵害，也對慈善組織提出監督要求；公信力是慈善組織的生命線，正如趙白鴿所說，“公眾的理解和信任是任何一個具有公益職能的機構賴以存在的基礎”，慈善組織自身需要進行信息披露并接受監督，向利益相關者傳遞其透明度和公信力，以在未來獲取更多的社會公信資源和自身的健康可持續發展。

三、加強慈善組織信息披露與審計的著力點

（一）構建和完善三方審計體系

“河南水窖”審計由當地政府部門（審計局）承擔，屬于國家審計，該審計結果的公告為提升公益活動的透明度起到了示范作用。本文認為，慈善組織監管的長效機制離不開國家審計、內部審計、社會審計三方共同參與的審計“免疫系統”構建和完善。李晗、張立民（2009）認為，非營利組織的財務信息既不涉及國家安全機密，又不涉及企業商業秘密，而由于救助活動的公共性，審計結果要借助媒介向社會披露，因此，非營利組織審計委員會或類似機構、會計師事務所、政府審計機關和社會公眾應擔當其審計的供給主體。慈善組織作為非營利組織，其審計“免疫系統”的構成具體如下：首先，國家審計為主導。國家審計有獨立性和權威性，我國公益事業捐贈法、審計法等也為慈善組織的國家審計提供了法律依據，因此，國家審計有利于發現并修繕深層次的制度或政策缺陷，從宏觀上促進慈善組織的發展。其次，內部審計為主體。慈善資源具有產權公共性或模糊性，易導致監管弱化、內部人控制。內生于慈善組織中的內部審計，能及早感知風險，并及時進行預警、揭示和抵御。趙珅珺等（2010）認為，“內部審計像組織的導師，獨立、客觀地對各種管理活動進行檢查和評價，指出現有及潛在的薄弱點，并提出改進建議”。內部審計比國家審計更加深入地了解慈善組織內部運營管理，甚至還通過引進外部專業志愿者和捐贈大戶參與（李晗、張立民，2009），幫助慈善組織實現目標，從微觀上促進其健康發展，提高治理水平。最后，社會審計為鑒證。慈善資源大部分來自社會，理應接受社會的監督。社會審計也稱獨立審計、注冊會計師審計，其以獨立第三方的角度對慈善組織披露的信息進行鑒證和評估，公允客觀地發表意見，對公眾負責，同時也向公眾和媒體傳播慈善文化，使他們也參與到監控的主體中來。三方審計各司其職、相互配合、共同參與慈善組織的審計監督工作，形成組織保持生命力并健康發展的 “免疫系統”。

（二）營造良好的監督治理環境

1、外部環境。慈善事業的透明化和廉潔化離不開良好的外部治理環境，具體如下：一方面，引入由政府評估和獨立第三方評估構成的外部評估制度。政府評估具有權威性、強制性，對慈善組織的公信力有較強的保障力；第三方評估具有獨立性、公正性，能發揮重要的監督作用。通過對慈善組織的經營效率、管理能力等進行評估、打分、評級并向公眾公布結果，因公眾選擇而出現優勝劣汰的局面，公信度高的將贏得更多的公信資源，而管理混亂、欠透明的將在“叢林法則”下銷聲匿跡。另一方面，慈善組織幾乎沒有經營性收入，為減輕其經濟負擔，政府在審計經費上可給予財政支持，必要時還可引入公益審計。某些慈善組織為壓縮審計費用，可能會選擇資質不過關的會計師事務所審計，縮小審計范圍或簡化審計程序，這也就導致了審計質量不合格、審計結果不公正。政府部門對于慈善組織的審計費用可給予適當的財政資助，以提升審計質量。此外，為減少慈善組織的費用支出，可倡導會計師事務所將慈善組織的審計當做一種公益活動來做或者部分社會責任來承擔，進行公益審計。通過增加事務所綜合評價體系中的公益審計指標，加之以精神激勵，把事務所公益審計的熱情提升上來，以發揮更大的作用。

2、內部環境。慈善組織良好的內部環境是實現外部監督的基礎，更是公信力的最終保障，正如中國紅十字會黨組書記，中國紅十字會常務副會長趙白鴿所說：“實現公開、透明首先要解決內部管理的問題”。目前我國的慈善組織內部管理機制不規范，內部治理水平尚待提高，導致其很難獲得社會認可與信任。慈善組織應健全內部治理機制，形成組織內部的權力機關、經營決策機關、執行管理機關、監察機關相互制衡、權責明晰的治理架構，如組織的財務情況要定期向理事會及會員代表大會報告，重大支出、接受捐贈等重大財務活動還要向社會公布，同時，建立和完善信息披露內部管理制度，合理規范披露的內容、方式、責任等，引入內部責任追究制度，從而建立起慈善組織的內部風險抵御系統，提高內部自律意識，為贏得社會的認可與信任提供保障。★