我國碳排放權的確認、計量和報告研究綜述

李朝紅 徐玉龍

一、研究背景

為了應對全球氣候變化，1997年12月《京都議定書》的簽訂為發達國家規定了有法律約束力的量化減排目標。根據《京都議定書》的規定，發達國家履行溫室氣體減排義務時可以采取3種在“境外減排”的靈活機制。其一是聯合履約（JI），指發達國家之間通過項目的合作，轉讓其實現的減排單位（EUR）；其二是清潔發展機制（CDM），指發達國家提供資金和技術，與發展中國家開展項目合作，實現“經核證的減排量”（CER），大幅度降低其在國內實現減排所需的費用；其三是排放貿易（ET），發達國家將其超額完成的減排義務指標，以貿易方式直接轉讓給另外一個未能完成減排義務的發達國家。這些靈活履行排放義務的方式促成了國際碳交易市場的產生，國際碳交易在全球范圍內快速發展。

2005年6月27日，我國第一個CDM項目—內蒙古輝騰錫勒風電項目在聯合國碳交易清潔發展機制執行理事會（EB）注冊成功，標志著碳排放權正式在我國誕生。我國在2005年10月頒布了《清潔發展機制項目運行管理辦法》，進一步加強了對清潔發展機制項目的有效管理。截止2011年5月17日，國家發展改革委員會批準的CDM項目總計有3051個，如表1所示。

二、碳排放權的實質

我國所謂的碳排放權，只是簡單借用發達國家的相關名詞概念，對CDM項目所產生的“核證的減排量”（CERs，Certified Emission Reductions）的一個代稱，是對CDM的簡單理解。核證減排量實質上是清潔發展機制減排項目所產生的減排量，聯合國碳交易清潔發展機制執行理事會（EB）負責向實施清潔發展機制項目的企業頒發經指定經營實體（DOE）核查證實的溫室氣體減排量。EB向企業頒發CERs證書之后，減排指標CERs就能在國際碳市場上交易了。

表1 批準項目數按省區市分布表

三、碳排放權的確認

（一）碳排放權確認為無形資產

國際會計準則委員會（IASB）下轄的財務報告解釋委員會（IFRIC）在2004年12月正式推出IFRIC3，用于規范排放權交易會計處理，其中認為碳排放權是一種無形資產。國內學者鄒武平（2010）也認為應將碳排放權確認為無形資產。《企業會計準則—基本準則》規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的確認除了滿足上述定義之外，還需同時滿足以下條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。碳排放權是企業所擁有的一種特殊的經濟資源，它能夠自由交易，企業可以通過出售碳排放權獲利。與此同時，與該資源有關的經濟資源很可能流入企業，碳排放權在核準的過程中發生的相應成本也能可靠計量。所以說，碳排放權符合資產的確認條件，可以確認為企業的資產。同時，碳排放權符合無形資產的定義，在會計科目的設置上，在一級科目“無形資產”下設置二級科目“碳排放權”。

（二）碳排放權確認為存貨

張鵬（2010）認為，《會計準則第1號—存貨》第三條規定：“存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品，處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。”存貨的一個最基本的特征，是企業持有的最終目的是為了出售。對于一個CDM項目而言，碳減排量原本就是其核心所在，存在于企業的日常活動之中，并且對于目前中國的CDM項目來說，碳減排量就是為了執行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量是符合存貨的定義的，應當作為存貨在會計上進行確認。

（三）碳排放權確認為交易性金融資產

王艷、李亞培（2008）、岳常玲、章新蓉（2011）認為，碳排放權作為一種生產要素既稀缺又有價值，也有增值收益的可能，且屬于金融衍生產品。根據《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》，取得交易性金融資產的目的是為了近期內出售或回購，且該金融資產應屬于衍生工具。因為二氧化碳排放權具有交易性金融資產的特征，應將其確認為交易性金融資產。在“交易性金融資產”科目下增加一項“碳排放權（成本）”明細項目，以反映企業取得碳排放權的價值；增設一項“碳排放權（公允價值變動）”，反映資產負債表日碳排放權的公允價值變動。

（四）碳排放權確認為可供出售金融資產

時軍、王艷龍（2010）認為，《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》第十八條規定，“可供出售金融資產，是指初始確認時即被定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：貸款和應收款項；持有至到期投資；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。碳排放權是一個國家排放CO2的權利，應該列入資產核算。但是它不是考慮近期出售而持有的短期資產，因此不能作為交易性金融資產核算，應該作為可供出售金融資產進行核算。

（五）碳排放權確認為碳資產

劉金芹（2010）認為，借鑒“生物資產”、“無形資產”等的會計處理，投資CDM項目的企業應獨立設置“碳資產”會計科目。由于CDM項目能否或者何時能夠給企業產生預期未來經濟利益以及成本能否可靠計量尚存在不確定因素，因此CDM項目的成本費用在滿足特定的條件時，才能夠確認為“碳資產”，否則應該當期費用化。

CDM項目在先期投入進行項目識別、項目設計后，須報國家發改委審批，然后由聯合國碳交易清潔發展機制執行理事會（EB）核查，得到許可后才有資格將經核實的碳減排額CERs進行交易，在企業與CERs購買方簽訂銷售合同后才能實現CDM收入。因此，企業只有在CDM項目通過EB注冊后，方可證明碳排放權的價值，只有能夠給企業帶來收入的碳排放權方可確認為“碳資產”。

（六）碳排放權不確認為資產

郝玲、涂毅（2008）認為，龐大的節能減排交易規模給參與CDM項目的企業帶來了諸多的會計問題，給企業財務人員帶來了麻煩。本著簡單規范現有企業的減排交易會計處理的原則，不將碳排放權作為資產確認，而是將CDM項目收入作為其他業務收入確認，發生的成本相應確認為其他業務成本。

筆者認為，應該將碳排放權確認為無形資產。首先，碳排放權符合無形資產的定義，是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，其次，碳排放權符合無形資產的確認條件。一是與碳排放權有關的預計未來經濟利益很可能流入企業。CDM項目的產生是以碳排放權的長期出售轉移為目的的市場行為，碳排放權具有其自身的市場價值。二是碳排放權的成本能夠可靠計量。《清潔發展機制項目運行管理辦法》第十五條規定：“企業CDM項目在報批的內容中應當包括可轉讓溫室氣體減排量的價格，否則，項目產生的減排量必須先轉入中國國家賬戶，并經中國清潔發展機制主管機構核準后才能轉出。”由此可見，碳排放權的成本是能夠并且一定要進行可靠計量，否則項目是無法通過國家審批的。

四、碳排放權的的初始計量

（一）碳排放權作為無形資產的初始計量

CDM項目只有履行一定的審批程序，經過核準后才能獲得碳排放交易權。在整個CDM項目開發過程中主要發生以下費用：項目開發中介的服務費用（包括制定項目開發方案、估計項目減排量、起草項目文件等）、經營實體項目審定費用、聯合國CDM執行理事會注冊費用、經營實體核實核證費、聯合國CDM執行理事會征收的行政開支和適應性費用等。因此，碳排放權的初始計量應以實際發生的各項成本進行計量。

（二）碳排放權作為存貨的初始計量

1.有合同價格的碳減排量的初始計量。碳減排量按照成本進行初始計量，但由于其成本難以準確判定，故根據其成本與可變現凈值的同質性，通過其可變現凈值確定其初始成本。《企業會計準則第1號—存貨》第l7條規定，“為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。”所以，當已經在聯合國注冊且有合同價格的CDM項目，經過聯合國專門機構核證了一定數量的CERs之后，就可以對企業的碳減排量進行初始確認：碳減排量初始成本=合同規定的當年的購買單價×當年的CERs。

2.無合同價格的碳減排量的初始計量。根據《清潔發展機制項目運行管理辦法》第15條的規定，“企業CDM項目如果沒有合同價格，則項目產生的減排量必須先轉入中國國家賬戶，并經中國清潔發展機制主管機構核準后轉出。”所以，沒有合同價格的碳減排量即使得到了聯合國專門機構的核證，企業也不能夠確認，不用進行初始計量。只有等找到買家，確定了交易價格，并從中國國家賬戶轉回企業自身賬戶之后，企業才能加以確認，并依據有合同價格碳減排量成本的初始計量方法對其進行初始計量。

（三）碳排放權作為交易性金融資產的初始計量

根據會計準則的規定，企業取得交易性金融資產，按其公允價值，計入交易性金融資產的成本，發生的交易費用沖減投資收益。

（四）碳排放權作為可供出售金融資產的初始計量

根據會計準則的規定，可供出售金融資產應當按照取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。如果支付的價款中含有已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收項目，不構成可供出售金融資產的初始確認金額。

（五）碳排放權作為碳資產的初始計量

企業可設立“CDM項目成本”科目核算CDM項目過程中發生的成本費用。在發生CDM成本費用時，通過借記“CDM項目成本”進行匯總，相應貸記銀行存款、累計折舊、應付職工薪酬、原材料等會計科目。若CDM項目在EB注冊成功，則CDM項目的成本應該資產化，全部轉入“碳資產”，否則CDM項目的成本費用應該計入當期損益。

筆者認為，應該將碳排放權確認為無形資產，按照無形資產準則進行初始計量。我國尚未建立完善的碳排放交易市場，因此應以歷史成本進行計量，即以CDM項目開發過程中發生的各項成本費用進行計量。

五、碳排放權的后續計量

（一）碳排放權作為無形資產的后續計量

企業在持有碳排放權期間，在資產負債表日應以公允價值進行后續計量。目前，全球范圍內主要的碳交易所有芝加哥氣候交易所、歐洲氣候交易所等，我們可以從碳交易所持續可靠地取得碳排放權的公允價值。

（二）碳排放權作為存貨的后續計量

在碳減排量的每一核證期間內，從確認CERs，到買家支付貨款，再到交付CERs，每一個環節都會有一定的時間間隔。如果這一間隔橫跨了企業的兩個會計期間，就需要對碳減排量進行期末計量，并反映在企業的財務報表中。《企業會計準則第1號—存貨》第15條規定，“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。”第17條規定，“為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。”鑒于碳減排量成本與其可變現凈值的同質性，作為為執行銷售合同而持有的碳減排量，其期末的賬面價值也可以用公式：碳減排量賬面價值=合同規定的當年的購買單價×當年的CERs來計算。

（三）碳排放權作為交易性金融資產的后續計量

交易性金融資產的后續計量以公允價值為基礎確定，資產負債表日按照公允價值相應調整交易性金融資產賬面價值，并將公允價值的變動確認為當期損益。碳排放權應在報告期末按照公允價值進行計量，即應按照碳交易所的價格指數的實時數據進行后續計量。

（四）碳排放權作為可供出售金融資產的后續計量

碳排放權作為可供出售金融資產核算，在期末應該以公允價值進行反映。因此，碳排放權應在報告期末按照碳交易所的價格指數的實時數據進行后續計量。可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目，公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（五）碳排放權作為碳資產的后續計量

由于當期我國企業投資CDM項目主要進行的是原始碳排放權的交易，受國內碳排放權交易市場環境的限制，企業大都采用的是固定定價合同交易方式，因此與發達國家進行碳衍生品交易不同，不適合用公允價值進行計量。但是由于碳排放權的稀缺性以及人類對環境保護意識的增強，碳排放權的價值有自然增值的屬性，因此基于CDM項目的碳排放權不需要進行減值測試和后續攤銷等后續計量問題。

筆者認為，應該將碳排放權確認為無形資產，應按照無形資產準則進行后續計量。企業應當按照實際排放量對碳排放權進行攤銷，這部分攤銷額應直接計入當期損益。企業可單獨設置“碳排放權費用”科目，借記“碳排放權費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。

六、碳排放權的報告

雖然學術界對碳排放權的確認與計量有諸多爭論，但是對碳排放權的報告一般有兩種觀點。第一種觀點認為碳排放權應反映在相應的報表項目里，并應在財務報表附注中披露詳細信息，比如CDM項目基本情況、碳排放權計價采用的方法、碳排放權的二氧化碳當量、碳排放權獲得時間以及現行價值等信息。第二種觀點認為碳排放權應單獨報告，即提供單獨的低碳資產負債表、利潤表、現金流量表等信息。

七、結論

為了適應與國際會計準則趨同的要求，考慮碳排放權的實質，筆者認為，應該將碳排放權確認為無形資產，并按照無形資產準則進行計量和報告。目前我國還沒有出臺與碳排放權相關的會計準則，但會計理論界與實務界對碳排放權的研究越來越多，藉以對相關會計準則的制定提供理論依據和實務素材。

[1]鄒武平.低碳經濟下碳排放權會計問題探討[J]，商業會計，2010（4.7）：7-8.

[2]張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量[J]，財會研究，2010（1）：39-41.

[3]王艷，李亞培.碳排放權的會計確認與計量[J]，管理觀察，2008（12）：122-123.