中國企業(yè)所得稅制的演進(jìn)態(tài)勢與發(fā)展前景

譚軍 尹音頻

中國企業(yè)所得稅制的演進(jìn)態(tài)勢與發(fā)展前景

譚軍 尹音頻

一、歷史演進(jìn)：企業(yè)所得稅制的變化趨勢

基于歷史演進(jìn)的角度，本文將從總量與結(jié)構(gòu)兩方面揭示企業(yè)所得稅的變化趨勢。

（一）企業(yè)所得稅規(guī)模的變化趨勢

一國經(jīng)濟(jì)形勢的好壞可以反映在企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益上，經(jīng)濟(jì)形勢好，企業(yè)創(chuàng)造的財(cái)富越多，利潤就越大，反之則不然。基于此，企業(yè)所得稅可以隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而增長，從而也保證了國家的財(cái)政收入。

1、企業(yè)所得稅總量的變化。我國歷年企業(yè)所得稅總量變化趨勢，如圖1所示。由圖1可見，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅逐年增長，從而帶動企業(yè)所得稅收入總額不斷增長，1994年為687.8億元，增長到2009年的12165.3億元，增長了17.7倍。而企業(yè)所得稅的高低也是反映一個國家企業(yè)經(jīng)營狀況好壞的重要指標(biāo)之一，2002～2008年企業(yè)所得稅的增幅明顯高于1994~2000年，表明在此階段內(nèi)、外資企業(yè)經(jīng)營狀況在總體上良好。

圖1 我國企業(yè)所得稅總量變化趨勢

內(nèi)資企業(yè)所得稅增幅大大高于外資企業(yè)，這表明內(nèi)資企業(yè)對企業(yè)所得稅增長貢獻(xiàn)要大外資企業(yè)。在2000～2008年，內(nèi)資企業(yè)所得稅增長十分顯著，從而帶動著企業(yè)所得稅總額的增長也十分顯著。究其原因：一是外資企業(yè)受惠于我國三十年來改革開放的大環(huán)境，企業(yè)還處于發(fā)展期；二是在2008年之前內(nèi)、外資企業(yè)比內(nèi)資企業(yè)享受更廣泛的稅收優(yōu)惠，內(nèi)、外資企業(yè)處于一個不公平的市場競爭環(huán)境中。

2、企業(yè)所得稅比重的變化。企業(yè)所得稅占財(cái)政收入的比重趨勢可以反映企業(yè)所得稅在財(cái)政收入中的地位。我國歷年企業(yè)所得稅占財(cái)政收入的比重如圖2所示。

圖2 企業(yè)所得稅占財(cái)政收入的比重

由圖2可見，企業(yè)所得稅占當(dāng)年財(cái)政收入的比重一般在10%～19%之間，從總體上看雖有波動，但仍處于穩(wěn)中有升的狀態(tài)。1994～1998年企業(yè)所得稅在財(cái)政收入中的比例逐年下降，在1998年達(dá)到最低的10.52%，其最主要的原因是為了應(yīng)對亞洲金融危機(jī)的沖擊所導(dǎo)致的內(nèi)需不振，出口受阻，經(jīng)濟(jì)增長回落等不利影響，國家實(shí)施了積極的財(cái)政政策，增發(fā)國債，加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，減免企業(yè)所得稅。從圖2中可以看出這種反周期的調(diào)節(jié)措施收到了很好的政策效果，使得經(jīng)濟(jì)重新走出低谷。在其后的幾年中，經(jīng)濟(jì)增長強(qiáng)勁，企業(yè)所得稅和財(cái)政收入也水漲船高，從圖1中可以看出在2001年企業(yè)所得稅總額達(dá)到一個小高峰，同時圖2所示，企業(yè)所得稅對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率也達(dá)到16.08%。2009年受全球金融危機(jī)的影響，企業(yè)所得稅對財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率有所回落，達(dá)到17.74%。

（二）企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)的變化趨勢

1、企業(yè)所得稅的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分析。由表1可見，在各產(chǎn)業(yè)方面，第三產(chǎn)業(yè)對企業(yè)所得稅的貢獻(xiàn)是最大的，其次是第二產(chǎn)業(yè)，第一產(chǎn)業(yè)的貢獻(xiàn)微乎其微。以時間為軸線進(jìn)行對比可知，除2009年受金融危機(jī)的影響，企業(yè)所得稅收入額有所下降以外，在其他年份，各產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅逐年增加。產(chǎn)業(yè)內(nèi)部對比可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)對企業(yè)所得稅的貢獻(xiàn)是最大的，這也印證了對圖1分析得出的結(jié)論。

表1 企業(yè)所得稅的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)單位：億元

2、企業(yè)所得稅的區(qū)域結(jié)構(gòu)分析。本文按傳統(tǒng)的方法將區(qū)域劃分為三大部分東部、中部和西部（不包括我國臺灣省及香港、澳門特別行政區(qū)）。各年度地區(qū)間企業(yè)所得稅的差異情況，如表2及圖3所示。

表2 分年度各地區(qū)企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)單位：億元

圖3 分年度各地區(qū)企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)

由圖3可以看出，在各年企業(yè)所得稅總額中，東部地區(qū)企業(yè)所得稅所占的份額最大，其次是中部地區(qū)，最后是西部地區(qū)。造成企業(yè)所得稅份額差異很大最重要的原因是我國區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。只有進(jìn)一步促進(jìn)區(qū)域間的協(xié)調(diào)發(fā)展才能彌合這一鴻溝。

從表2可以看出，變異系數(shù)從2005年的0.896887減小到2007年的0.867207，這表明企業(yè)所得稅的地區(qū)差距有逐年減少的趨勢。但受2008年全球金融危機(jī)的影響，各地區(qū)企業(yè)所得稅均有不同程度的變動，導(dǎo)致2008年和2009年變異系數(shù)增大，但整體上來看，2009年變異系數(shù)仍小于2005年，若剔除金融危機(jī)外生性影響，變異系數(shù)則會進(jìn)一步減少。這間接表明了新企業(yè)所得稅過渡期區(qū)域優(yōu)惠仍占主導(dǎo)地位，產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠作用效果仍不明顯。

二、發(fā)展前景：提高稅制的公平性與效率性

新《企業(yè)所得稅法》的頒布實(shí)施，稅制的公平性和效率性得以較大的提高。從公平性來考察，新稅法統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)的稅前扣除辦法、標(biāo)準(zhǔn)及稅收優(yōu)惠政策，徹底終結(jié)了外資企業(yè)享受了近三十年的“超國民待遇”，為內(nèi)、外資企業(yè)的公平競爭奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時將基本稅率下調(diào)至25%，大大減輕了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，創(chuàng)造了一個公平競爭的稅收環(huán)境。但是新稅法在中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、外資企業(yè)稅收優(yōu)惠期待遇處理、涉農(nóng)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策以及地區(qū)間稅源分配方面還存在著非公平性問題。再從效率性來考察，新稅法實(shí)施后，稅制的經(jīng)濟(jì)效率和管理效率均得以提升。在經(jīng)濟(jì)效率方面，根據(jù)國家最新制定的產(chǎn)業(yè)政策和鼓勵發(fā)展目錄來確定稅收優(yōu)惠發(fā)展的實(shí)施對象。同時對農(nóng)業(yè)、能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施以及實(shí)現(xiàn)某些社會目標(biāo)的產(chǎn)業(yè)（福利、環(huán)保、節(jié)能減排等項(xiàng)目）給予優(yōu)惠政策。新稅法更加注重發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策在推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級、優(yōu)化資源配置。在管理效率方面，借鑒外國反避稅立法經(jīng)驗(yàn)，建立了“特別納稅調(diào)整制度”，提高了稅收征管效率。但是新稅法在股息雙重征稅、環(huán)保優(yōu)惠政策方面還存在效率損失。在后危機(jī)時代，應(yīng)該堅(jiān)持稅收公平原則與效率原則，進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)所得稅制，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

（一）提高企業(yè)所得稅制公平性的建議

1、完善扶持中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。中小企業(yè)在解決就業(yè)方面上對社會的貢獻(xiàn)極大，但中小企業(yè)多為勞動密集型企業(yè)，對社會的利潤貢獻(xiàn)率和稅收貢獻(xiàn)率低，對稅費(fèi)的變化也極為敏感。因此應(yīng)進(jìn)一步調(diào)整中小企業(yè)的稅收待遇，在減輕小型微利企業(yè)稅率的基礎(chǔ)上，實(shí)施稅前利息扣除上浮政策。目前融資難是制約我國中小企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵問題，為了鼓勵金融機(jī)構(gòu)擴(kuò)大中小企業(yè)貸款業(yè)務(wù)，廣開中小企業(yè)融資渠道，應(yīng)該實(shí)施稅前利息扣除上浮政策，即允許中小企業(yè)在“市場利率+上浮比例”的區(qū)間內(nèi)稅前扣除貸款利息支出，以緩解中小企業(yè)融資難的問題，促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展。

2、完善涉農(nóng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。強(qiáng)農(nóng)惠農(nóng)，加快社會主義新農(nóng)村建設(shè)是“十二五”規(guī)劃的重要戰(zhàn)略之一，因此建議進(jìn)一步完善涉農(nóng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。第一，推進(jìn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展。20世紀(jì)下半葉出現(xiàn)的第二次綠色革命是運(yùn)用以基因工程為核心的現(xiàn)代生物技術(shù)，培育既高產(chǎn)又富含營養(yǎng)的動植物新品種以及功能菌種的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式的革命性變化，在促進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)及食品增長的同時，確保了環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。現(xiàn)行的農(nóng)、林、牧、漁生產(chǎn)減免稅項(xiàng)目基本屬于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)范疇，沒有涵蓋屬于第二次綠色革命范疇的新型農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)。為此，應(yīng)該擴(kuò)大農(nóng)業(yè)生產(chǎn)減免稅優(yōu)惠的范圍，吸納新型農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)，推進(jìn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展。

第二，支持農(nóng)村新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營實(shí)體的發(fā)展。隨著農(nóng)村農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以農(nóng)業(yè)專業(yè)大戶、農(nóng)民專業(yè)合作社和農(nóng)業(yè)企業(yè)為代表的新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營實(shí)體迅速成長，已成為中國現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展的核心主體。因此，應(yīng)將各類新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營實(shí)體納入優(yōu)惠范圍，支持農(nóng)村新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營實(shí)體的發(fā)展壯大。

3、完善企業(yè)所得稅匯總納稅管理制度。針對區(qū)域稅收分配不公平的問題，應(yīng)完善現(xiàn)行總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的政策，進(jìn)一步理順總分機(jī)構(gòu)之間及其所屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，在一定程度上賦予分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的稅收管轄權(quán)。

（二）提高企業(yè)所得稅制效率性的建議

1、減輕與消除股息重復(fù)征稅。建議分階段解決我國經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的問題。近期措施：對所有個人投資者所獲得的股利收入均減征50%，以緩解股利收入的雙重稅負(fù)與公平個人投資者之間的稅收負(fù)擔(dān)。遠(yuǎn)期措施：在個人所得稅中實(shí)行間接稅收抵免制，以徹底地消除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，提高稅制的經(jīng)濟(jì)效率。

2、完善環(huán)保節(jié)能及資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策。第一，擴(kuò)大環(huán)保、節(jié)能和安全設(shè)備項(xiàng)目的優(yōu)惠范圍。建議擴(kuò)大“兩目錄”所涵蓋的環(huán)保和節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備的范圍，把清潔能源生產(chǎn)企業(yè)也納入其中，例如給予風(fēng)能,太陽能，潮汐發(fā)電企業(yè)稅收優(yōu)惠，增加生活中節(jié)水設(shè)備優(yōu)惠項(xiàng)目。以應(yīng)用稅收杠桿引導(dǎo)企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)與環(huán)境資源綜合利用，實(shí)現(xiàn)國家節(jié)能減排可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

第二，優(yōu)化資源綜合利用產(chǎn)品的優(yōu)惠政策。大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是十二五規(guī)劃的重要戰(zhàn)略，按照減量化、再利用、資源化的原則，減量化優(yōu)先，以提高資源產(chǎn)出效率為目標(biāo)，推進(jìn)生產(chǎn)、流通、消費(fèi)各環(huán)節(jié)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，構(gòu)建覆蓋全社會的資源循環(huán)利用體系。因此，應(yīng)該調(diào)整資源綜合利用產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，加大財(cái)稅金融等政策支持。對企業(yè)自產(chǎn)自用符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的資源綜合利用產(chǎn)品，應(yīng)該允許按照同類產(chǎn)品銷售價格或者組成計(jì)稅價格，減按90%計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，以促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

中國人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院博士后流動站/中國華融資產(chǎn)管理公司博士后工作站、西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院）