中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的比較及選擇

摘 要：在詳細(xì)分析了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)實(shí)踐，提出了在中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。我們應(yīng)從中國(guó)具體情況出發(fā)，尋找適合中國(guó)國(guó)情的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革路徑。在目前情況下，中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，在條件成熟時(shí)，及時(shí)過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）01-0085-02

收稿日期：2011-10-18

基金項(xiàng)目：河北省科技廳資助項(xiàng)目的階段性成果（11457201D-27）

作者簡(jiǎn)介：趙秋梅（1965-），女，河北邢臺(tái)人，副教授，碩士研究生，從事預(yù)算會(huì)計(jì)理論研究；張俊香（1962-），女，河北邢臺(tái)人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，從事預(yù)算會(huì)計(jì)理論研究。

會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)也稱會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，或簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，它是用以計(jì)算、記錄、確定本期收益和費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)處理原則和方法，一般有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種。

一、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的比較

（一）收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)缺點(diǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制也稱現(xiàn)收現(xiàn)付制。其特點(diǎn)是以款項(xiàng)的實(shí)際收入或支出作為確定本期的收入或支出、收益或費(fèi)用的結(jié)賬基礎(chǔ)。即凡是本期實(shí)際收到的一切收入，無(wú)論是否屬于本期的，一般均作為本期收入；凡是本期實(shí)際支付的一切款項(xiàng)，不論是否屬于本期的，一般均作為本期的支出處理。

1.優(yōu)點(diǎn)：在傳統(tǒng)的公共管理體制下，各國(guó)的政府預(yù)算及其會(huì)計(jì)核算都曾采用過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制，其優(yōu)點(diǎn)主要有：（1）收付實(shí)現(xiàn)制易于理解和操作。在收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間的現(xiàn)金收支差額財(cái)務(wù)成果，符合一般的習(xí)慣，會(huì)計(jì)核算程序也比較簡(jiǎn)單，易于操作。（2）收付實(shí)現(xiàn)制能準(zhǔn)確落實(shí)收支結(jié)果。由于其會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金，所以易于安排預(yù)算支出的進(jìn)度，如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。（3）收付實(shí)現(xiàn)制能增加核算的透明度，在防止腐敗和浪費(fèi)方面，具有積極的作用。

2.缺點(diǎn)：盡管收付實(shí)現(xiàn)制有許多優(yōu)點(diǎn)，但其缺點(diǎn)也是不容忽視的：（1）收付實(shí)現(xiàn)制難以提供財(cái)務(wù)情況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，提供的信息不實(shí)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，所有的非現(xiàn)金交易不作為收入、支出及時(shí)納入核算，不能完整地反映營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，相應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)也不確認(rèn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表不真實(shí)，進(jìn)而使信息的使用者無(wú)法了解政府財(cái)政能力方面的各種資源的真實(shí)狀況。 （2）在一定程度上混淆了資本性支出和收益性支出。收付實(shí)現(xiàn)制下對(duì)一些資本性支出采用現(xiàn)付制，即在支付時(shí)作為費(fèi)用核銷(xiāo)，所以在有關(guān)報(bào)表中就不包括此類支出的使用價(jià)值和使用年限等信息。其結(jié)果必然導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，進(jìn)而難以對(duì)這些資產(chǎn)實(shí)施長(zhǎng)期有效的財(cái)政監(jiān)督和管理。（3）存在大量的隱性債務(wù)，不利于防范財(cái)政財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。由于收付實(shí)現(xiàn)制本身的局限性，使得它不能反映現(xiàn)時(shí)雖未用現(xiàn)金清償?shù)膰?guó)債、社會(huì)保險(xiǎn)支出缺口以及養(yǎng)老金等等，而這些都有可能在若干年后導(dǎo)致政府巨額現(xiàn)金的流出，形成政府代際間的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，進(jìn)而帶來(lái)未來(lái)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。（4）成本、費(fèi)用信息失真，不能準(zhǔn)確對(duì)政府的受托責(zé)任進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和考核。收付實(shí)現(xiàn)制是一種注重現(xiàn)時(shí)的確認(rèn)基礎(chǔ)，并不能提供未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息，它往往忽略了跨期資產(chǎn)的使用和耗費(fèi)以及未來(lái)負(fù)債的償還，從而造成當(dāng)期收入和支出不配比，有可能形成政府代際間債務(wù)的轉(zhuǎn)嫁，不能客觀全面地評(píng)價(jià)和考核政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，不利于對(duì)政府部門(mén)建立激勵(lì)機(jī)制。

總之，收付實(shí)現(xiàn)制盡管操作簡(jiǎn)單、容易理解，但是它所提供的信息不能做到完整、真實(shí)，以此信息所作出的決策必然帶有風(fēng)險(xiǎn)性。隨著預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展，各國(guó)在預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算上逐漸采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)缺點(diǎn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)收應(yīng)付制。其特點(diǎn)是以經(jīng)濟(jì)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)生，即以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收益和費(fèi)用的結(jié)賬基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，凡是應(yīng)屬本期的收益和費(fèi)用，不論是否已在本期收到或付出了款項(xiàng)，都作為本期的收益和費(fèi)用處理；凡是不屬本期的收益和費(fèi)用，即使已在本期收到或付出了款項(xiàng)，也不作為本期的收益和費(fèi)用處理。

1.優(yōu)點(diǎn)：權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營(yíng)的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率的有用信息。其優(yōu)點(diǎn)是很明顯的：（1）能提供真實(shí)可靠的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到賬無(wú)關(guān)；反映年內(nèi)已消耗的貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體賬戶劃出。所以權(quán)責(zé)發(fā)生制下所提供的數(shù)據(jù)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入和支出等等各方面的綜合信息，從而使信息的使用者能據(jù)此作出準(zhǔn)確的判斷。（2）能夠加強(qiáng)績(jī)效管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制下對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)的隱性負(fù)債的全面反映，改進(jìn)了信息，可以加強(qiáng)政府的管理責(zé)任，有利于更充分地評(píng)價(jià)政府對(duì)其資產(chǎn)的負(fù)債的管理狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有的資產(chǎn)的養(yǎng)護(hù)和改良，延長(zhǎng)其使用壽命；在負(fù)債管理方面，可以充分提示當(dāng)期政府的負(fù)債狀況，避免了各屆政府負(fù)債轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題。這實(shí)際上也給政府建立了有效的激勵(lì)機(jī)制，形成一種文化的轉(zhuǎn)變，從而使各屆政府更注重其受托責(zé)任的履行。

2.缺點(diǎn)：當(dāng)然，權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)際操作上，也有一定的局限性：（1）相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制的有關(guān)準(zhǔn)則、操作程序和編報(bào)方法等都是比較復(fù)雜的，不能為廣大的信息使用者所熟悉，這在一定程度上必然影響其透明度。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制下所提供的信息也可能存在一定程度上被人為操縱，因?yàn)樵S多數(shù)據(jù)的調(diào)整一般都依賴于主觀估計(jì)，這容易因個(gè)體的專業(yè)判斷水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真和受到人為操縱，使得一些資產(chǎn)難以客觀計(jì)量和管理，這些都有可能帶來(lái)決策風(fēng)險(xiǎn)，從而影響管理水平。（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制下可能增大預(yù)算執(zhí)行的成本。因?yàn)樵谡透饔嘘P(guān)部門(mén)中變收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)為權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其在研究開(kāi)發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)和維護(hù)等方面的實(shí)施成本會(huì)相當(dāng)高，這已為一些進(jìn)行預(yù)算改革國(guó)家所證實(shí)。

當(dāng)然，權(quán)責(zé)發(fā)生制的上述局限性也是可以在實(shí)踐中引起重視，進(jìn)而能夠較大限度地降低其對(duì)預(yù)算改革的不利影響。對(duì)于其復(fù)雜性方面，隨著改革的不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)在政府部門(mén)順利實(shí)施，且為大眾所熟悉，其透明度會(huì)逐漸增加；對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制下數(shù)據(jù)等信息易于被人為操縱的問(wèn)題，也是可以通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)督等措施來(lái)進(jìn)行防范的；雖然改革的成本會(huì)相對(duì)高一些，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看，其整體的運(yùn)營(yíng)成本不會(huì)像最初那樣居高不下，在成熟階段，其實(shí)施成本會(huì)比較低且比較平穩(wěn)的。就目前來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制的普遍運(yùn)用已是大勢(shì)所趨，中國(guó)也已在此方面加大了研究的力度，其改革措施也將指日可待。

二、中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的選擇

長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，并以此作為預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)區(qū)別的一大特點(diǎn)。實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，是為了正確核算收支余超；實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，是為了正確核算成本和盈虧。應(yīng)當(dāng)指出，有關(guān)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的界定，是就會(huì)計(jì)核算的主要方面而言，并不排除存在于部分會(huì)計(jì)事項(xiàng)之間的交叉運(yùn)用。嚴(yán)格地說(shuō)，任何一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的運(yùn)用，都不是絕對(duì)的。比如，企業(yè)會(huì)計(jì)中現(xiàn)金流量表的編制，采用的就是收付實(shí)現(xiàn)制；而預(yù)算會(huì)計(jì)的“決算清理期”運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理方法等等。

在國(guó)際上，許多國(guó)家在預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算上也不是純粹地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制，他們也是根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況，以一種結(jié)賬基礎(chǔ)為主，而同時(shí)運(yùn)用另一種結(jié)賬基礎(chǔ)為輔，這樣的話，從完全的收付實(shí)現(xiàn)制到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間就存在著修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種變化的形式。修正的收付實(shí)現(xiàn)制，是指原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)某些特定的業(yè)務(wù)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，則是指原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向采用收付實(shí)現(xiàn)制。目前，隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，世界上許多國(guó)家在預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算上紛紛對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行改革，而采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

目前，中國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三位一體的會(huì)計(jì)體系。從制度規(guī)定來(lái)看，只有事業(yè)單位會(huì)計(jì)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他為收付實(shí)現(xiàn)制。但實(shí)際上，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)結(jié)賬基礎(chǔ)的運(yùn)用較為靈活，在一些規(guī)定上也存在變通的情況。

根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的特征，借鑒西方政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從中國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況出發(fā)，筆者認(rèn)為中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)采用修正的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。其中，政府會(huì)計(jì)（財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)）宜采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)賬基礎(chǔ)，即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。例如，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算收入中政府間補(bǔ)助收入以及預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金、補(bǔ)助支出可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并設(shè)置往來(lái)款項(xiàng)賬戶核算相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)。行政單位會(huì)計(jì)可以對(duì)欠發(fā)的職工工資、欠發(fā)的退休養(yǎng)老金、需要分期攤配的大宗消耗等會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)；而事業(yè)單位宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，即原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)，例如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等則偏向采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。事業(yè)單位改革是逐步走向市場(chǎng)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步向企業(yè)靠攏，因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但事業(yè)單位的性質(zhì)又決定了不能采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充。

收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，各有其優(yōu)缺點(diǎn)。從反映的會(huì)計(jì)信息來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制較之收付實(shí)現(xiàn)制，能夠提供更加全面的會(huì)計(jì)信息。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面，各國(guó)一般不會(huì)采用絕對(duì)意義上的某一種核算基礎(chǔ)，中國(guó)也應(yīng)如此。在現(xiàn)階段，可較多采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及財(cái)政改革的進(jìn)行，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)，可過(guò)渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]