納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)模式研究

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-925X(2011)05-0040-01

摘要：納稅會(huì)計(jì)是納稅籌劃的主體，納稅籌劃作為納稅會(huì)計(jì)的基本職能，它必須借助納稅會(huì)計(jì)工具來(lái)實(shí)現(xiàn)，為此要求企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際設(shè)立與其開(kāi)展納稅籌劃需要相適應(yīng)的納稅會(huì)計(jì)類型。根據(jù)我國(guó)企業(yè)發(fā)展的客觀形勢(shì)要求，納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)模式應(yīng)包括統(tǒng)一模式、分離模式、獨(dú)立模式和平行模式構(gòu)成一個(gè)分別與超小型企業(yè)、小型企業(yè)、超大型企業(yè)和上市公司、大中型企業(yè)等相對(duì)應(yīng)的關(guān)聯(lián)系統(tǒng)。

關(guān)鍵詞：納稅會(huì)計(jì) 納稅籌劃 操作模式

從上世紀(jì)90年代我國(guó)引入納稅會(huì)計(jì)和納稅籌劃以來(lái)，學(xué)術(shù)界和理論界很少有人注意二者的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性研究，以致企業(yè)不清楚到底是否應(yīng)設(shè)立納稅會(huì)計(jì)以及如何分配其職責(zé)任務(wù)，也不知道納稅籌劃究竟應(yīng)由哪個(gè)機(jī)構(gòu)或崗位來(lái)設(shè)計(jì)與實(shí)施。著力研究納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性，并構(gòu)筑一個(gè)適合我國(guó)企業(yè)實(shí)際需要的關(guān)聯(lián)模式，就顯得至關(guān)重要和十分迫切。

一、納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性

納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性體現(xiàn)在納稅會(huì)計(jì)具備并應(yīng)該履行納稅籌劃的職能和任務(wù)，納稅籌劃應(yīng)以獨(dú)立納稅會(huì)計(jì)為主體依托這樣兩個(gè)層面。

(一)納稅會(huì)計(jì)具有納稅籌劃的基本職能

納稅會(huì)計(jì)是由納稅企業(yè)設(shè)立的專門(mén)機(jī)構(gòu)及人員，依照稅收法規(guī)政策和會(huì)計(jì)學(xué)原理及會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)內(nèi)部發(fā)生的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)分稅種進(jìn)行籌劃、計(jì)量、記錄、核算、反映，以維護(hù)企業(yè)納稅利益和及時(shí)、準(zhǔn)確地傳達(dá)納稅信息的一門(mén)專業(yè)會(huì)計(jì)。從定義可以看出，納稅會(huì)計(jì)的職能應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：

1 納稅人應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)預(yù)先進(jìn)行合理的納稅籌劃：

2 運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，依照稅收法律規(guī)定對(duì)納稅義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、核算和反映。

該定義不僅全面界定了納稅會(huì)計(jì)主體、客體、依據(jù)、要求、職能等內(nèi)在的本質(zhì)屬性，還專門(mén)指明了納稅會(huì)計(jì)的職能是“納稅籌劃”，而且作為第一職能或基本職能。納稅籌劃是在會(huì)計(jì)行為發(fā)生之前預(yù)先開(kāi)展的，即在實(shí)施納稅籌劃職能之后，納稅會(huì)計(jì)才繼續(xù)履行對(duì)依照籌劃軌跡運(yùn)行的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)的計(jì)量、記錄、核算、反映。

(二)納稅會(huì)計(jì)是納稅籌劃的主體依托

既然納稅會(huì)計(jì)具有納稅籌劃職能，就意味著納稅籌劃將依托納稅會(huì)計(jì)而存在，或者說(shuō)納稅會(huì)計(jì)就是企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃的主體。這樣，也就解決了長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)納稅籌劃主體一直處于模糊狀態(tài)的問(wèn)題：同時(shí)，也否認(rèn)了一些人片面強(qiáng)調(diào)納稅會(huì)計(jì)只是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作任務(wù)繁重才迫使企業(yè)將涉稅業(yè)務(wù)核算單獨(dú)劃分出來(lái)形成納稅會(huì)計(jì)的“量化分離”的錯(cuò)誤說(shuō)法，從實(shí)踐的層面和理論本質(zhì)的角度驗(yàn)證了納稅會(huì)計(jì)是企業(yè)出于納稅籌劃和涉稅業(yè)務(wù)核算雙重需要的特定環(huán)境下產(chǎn)生的。沒(méi)有納稅會(huì)計(jì)，企業(yè)納稅籌劃就是紙上談兵，只有納稅會(huì)計(jì)才是納稅籌劃的設(shè)計(jì)者和具體執(zhí)行者。

(三)納稅籌劃可以豐富納稅會(huì)計(jì)工作內(nèi)容和促進(jìn)納稅會(huì)計(jì)發(fā)展

通常情況下，在這里存在一個(gè)誤區(qū)，把納稅會(huì)計(jì)第一方面的內(nèi)容理解為整個(gè)納稅會(huì)計(jì)的內(nèi)容，縮小了納稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，將納稅會(huì)計(jì)視為只是關(guān)于納稅活動(dòng)核算的會(huì)計(jì)，使納稅會(huì)計(jì)難以形成一門(mén)能夠獨(dú)立發(fā)展的學(xué)科。納稅會(huì)計(jì)既有會(huì)計(jì)的一般屬性，又有其特殊的屬性。相應(yīng)地其職能也應(yīng)包括基本職能和特殊職能兩個(gè)層面。納稅會(huì)計(jì)的基本職能實(shí)質(zhì)上就是它作為會(huì)計(jì)屬性所具有的一般功能，包括對(duì)涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、核算、反映和預(yù)測(cè)決策的功能：納稅會(huì)計(jì)的特殊職能就是納稅籌劃，通過(guò)納稅籌劃活動(dòng)，可以使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)盡量沿著節(jié)約納稅成本甚至少納稅、晚納稅的方向運(yùn)行，從而不僅使納稅會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容更加豐富多樣，還必將提升其決策地位。

二、納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃實(shí)踐操作模式

(一)國(guó)外納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃實(shí)踐操作模式

從世界范圍來(lái)看，根據(jù)各個(gè)國(guó)家的政治制度、經(jīng)濟(jì)體制、稅制結(jié)構(gòu)模式等宏觀環(huán)境的差異，納稅會(huì)計(jì)模式主要可劃分為三類：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)相分離模式、納稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相統(tǒng)一模式、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)混合模式。由于納稅籌劃是納稅會(huì)計(jì)的職能，納稅會(huì)計(jì)是納稅籌劃的主體依托，所以不同模式下，納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)系也不盡相同，其具體關(guān)系如表1所示。

在納稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的國(guó)家，也不是所有企業(yè)的納稅籌劃都完全由納稅會(huì)計(jì)完成。有些國(guó)家的企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，將納稅籌劃工作置于有稅收研究專長(zhǎng)的企業(yè)策劃?rùn)C(jī)構(gòu)或?qū)ｉT(mén)的管理部門(mén)進(jìn)行設(shè)計(jì)和主持落實(shí)，納稅會(huì)計(jì)則協(xié)作其具體執(zhí)行籌劃方案。這一點(diǎn)，也應(yīng)該成為我國(guó)企業(yè)借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

(二)我國(guó)納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃實(shí)踐操作模式

1 從“質(zhì)”的層面深刻認(rèn)識(shí)納稅會(huì)計(jì)設(shè)立是企業(yè)謀求發(fā)展的必然需求。中國(guó)的財(cái)政收入有95％以上是工商稅收，表明企業(yè)的稅收經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和稅金支出負(fù)擔(dān)都著實(shí)不輕，“稅金流量”信息已經(jīng)成為投資商和經(jīng)營(yíng)管理者日常關(guān)注的頭等大事。同時(shí)，商品和非商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重疊交叉的稅種分布，復(fù)雜的稅制結(jié)構(gòu)要素和“日新月異”的稅收政策變化，對(duì)一些工商企業(yè)在稅金核算的量與質(zhì)方面都提出了客觀要求。因此，設(shè)立納稅會(huì)計(jì)，不是單純?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作量“減壓”，而更重要的是為企業(yè)“增效”。

2 正確規(guī)劃和選擇納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)模式。我國(guó)對(duì)納稅會(huì)計(jì)及納稅籌劃理論研究尚處于起步階段，有關(guān)納稅會(huì)計(jì)的職能、任務(wù)、地位以及納稅籌劃的主體等問(wèn)題在理論界仍爭(zhēng)論不休，企業(yè)實(shí)踐也只能依靠自我摸索著開(kāi)展。從近些年的研究情況看，比較多的觀點(diǎn)是“片面”而又“保守型”的，強(qiáng)調(diào)納稅會(huì)計(jì)只是對(duì)納稅活動(dòng)或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、核算與反映，相對(duì)企業(yè)的全面經(jīng)濟(jì)核算來(lái)說(shuō)，涉稅業(yè)務(wù)畢竟是少數(shù)，從會(huì)計(jì)核算的“量”上看根本沒(méi)必要單獨(dú)設(shè)立納稅會(huì)計(jì)。

(1)大中型企業(yè)、上市公司應(yīng)建立獨(dú)立的納稅會(huì)計(jì)。大型企業(yè)、超大型企業(yè)和上市公司，其涉稅業(yè)務(wù)核算工作量大，納稅金額與納稅頻率都非常之高，需設(shè)立獨(dú)立的納稅會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和配備專門(mén)的納稅會(huì)計(jì)人員，專門(mén)行使涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算及納稅籌劃職能。

(2)中小型企業(yè)應(yīng)設(shè)立專職納稅會(huì)計(jì)人員。偏小的中型企業(yè)和偏中型的小型企業(yè)以及比較典型的小型生產(chǎn)企業(yè)、連鎖型企業(yè)、集團(tuán)運(yùn)營(yíng)模式企業(yè)，即使涉稅業(yè)務(wù)不多，納稅金額不是十分大，但同樣存在不堪承受稅金頻繁支出給企業(yè)資金周轉(zhuǎn)帶來(lái)的巨大壓力。因此，應(yīng)在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)置納稅會(huì)計(jì)崗位并配備專職納稅會(huì)計(jì)人員。

(3)微小企業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式。類似“袖珍型”的微型企業(yè)和小型企業(yè)，因偶爾發(fā)生納稅業(yè)務(wù)且稅額十分有限，因此，沒(méi)必要單獨(dú)設(shè)置納稅會(huì)計(jì)崗位，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算即可。