基于企業戰略的內部控制評價要素體系探討

【摘要】對內部控制的監督和評價，是優化內部控制自我監督機制的一項重要制度安排，是內部控制的重要組成部分，與內部控制的建立、實施，共同構成有機循環。本文重點探討了內部控制評價循環中的評價目標、評價標準、評價指標和評價方法之間的關系，及其內部控制評價要素體系的構建。

【關鍵詞】內部控制；企業戰略；內部控制評價

內部控制的難點在于保持其有效性，這也從屢屢發生的因內控失效而給企業帶來巨大損失案上得到印證。即使建立了一整套詳細的內部控制制度、配備了龐大的風險管理團隊，內部控制可能仍不是有效的。但隨時間的推延，控制缺陷被利用的可能性將顯著增加。COSO于1992年發布的報告指出了監督檢查是內部控制的五個要素之一，監督檢查能夠幫助企業保持內部控制的有效性。2007年9月，COSO委員會發布了《內部控制系統監督檢查指南》討論稿，旨在提高對有效監督檢查的理解，以改進內部控制系統的有效性。

一、內部控制評價目標

（1）內部控制評價目標與內部控制目標的邏輯關系。內部控制評價是內部控制要素之一，與其他要素互相支持，共同構筑了內部控制框架。內部控制評價在內部控制框架中的這一地位決定了內部控制評價具有自我評價的特征，是由企業董事會發起的，其目標與內部控制目標存在內在一致性，即都是對影響企業戰略成功的關鍵因素進行有效控制，保證企業戰略目標的實現。（2）內部控制目標。就評價角度而言，內部控制有兩個層面，一是制度層面；二是執行層面。所以，內部控制評價的目標是監督內部控制的設計和運行的有效性。由于內部控制的有效運行是以完整的內部控制框架作基礎的，所以內部控制有效性的評價也應當以完整性（設計的有效性）評價為基礎，即無缺陷評價。就控制與戰略的關系而言，有效性是指企業建立與實施內部控制對企業戰略實現提供合理保證的程度，包括內部控制設計的有效性和內部控制運行的有效性。其中，內部控制設計的有效性，是指為實現控制目標所必需的內部控制要素都存在并且設計恰當（合理）；內部控制運行的有效性，是指現有內部控制按照規定程序得到了正確執行。

二、內部控制評價標準

在企業內部控制實務中，必須要有一套客觀可行的基本參照標準，為企業自我評估和改進提供依據，并為企業各管理和經營層面的溝通以及與企業外部溝通和理解提供統一的基礎。（1）內部控制有效性認定的標準。內部控制有效性的評價以《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引》為標準，并以《企業內部控評價指引》為依據。只要企業內部控制的設計和運行不存在重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，即可以認定內部控制是有效的。所以，內部控制有效性認定關鍵是對缺陷進行認定。（2）內部控制缺陷的認定標準。內部控制缺陷是描述內部控制有效性的一個負向的維度。內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。設計缺陷是指實現控制目標所必需的控制不完整，或現存控制設計不合理，即使正常運行也難以實現控制目標；運行缺陷是指設計有效（完整且合理）的內部控制由于運行不當（包括由不恰當的人執行、未按設計的方式運行、運行的時間或頻率不當、沒有得到一貫有效運行等）而形成的缺陷。企業應當根據評價指引，結合自身情況和影響企業戰略實現的關鍵成功因素，自行確定內部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由內部控制評價機構提出認定意見，由董事會予以最終確定。由于內部控制能夠對企業戰略實現提供合理的保證，其結果總是會通過一定的財務指標（金額）體現出來，所以，可以設計一些定量標準（再細化為指標）對內部控制進行認定，如直接財產損失數量、銷售收入、利潤增長等。但是，由于內部控制又是一個過程，只能為企業戰略目標提供合理的保證而不是絕對的保證，所以，還可以借助于一些定性的標準，對其過程進行認定。如國有企業缺乏民主決策程序，出現重大投資損失；嚴重污染環境；管理人員或技術人員大量流失等。

三、內部控制評價指標體系

內部控制評價指標是內部控制評價對象的外在表現，是內部控制評價標準的細化。由于內部控制會滲透到企業戰略管理的各個方面和層面，所以，內部控制評價指標一般包括企業層面指標和業務層面指標；考慮到內部控制的過程性，內部控制評價指標應當由定量指標與定性指標組成。（1）定量與定性指標相結合。定量指標主要是財務指標，是用內部控制目標的實現結果對內部控制的有效性進行認定，如上文所指的財產損失標準經過細化后所形成的財務指標。內部控制評價目標是對內部控制的有效性發表意見，并就內部控制的重大缺陷提出改措施。只要內部控制的設計和運行不存在重大缺陷，即可以認定是有效的。也就是說，內部控制是否有效，是否存在重大缺陷是非此即彼的，并不需要對有效性的程度作出判斷，定性指標即可以滿足要求。（2）企業層面指標和業務層面指標相結合。企業層面的內部控制評價指標，屬于框架性指標，它是業務層面內部控制評價指標確定的依據。企業層面的內部控制評價指標應當以《企業內部控制基本規范》所確定的內部控制五要素框架為評價標準，經過層層分解和細化之后予以確定。指標是評價客體的外在反映，企業層面內部控制的有效性具有不可量化的特征，這一特征反映到內部控制評價指標當中，即為定性指標。

四、內部控制評價方法

由于內部控制具有過程性特征，其有效性特征難以外化為一定的財務指標。所以，內部控制評價方法比較多，包括比較分析法、個別訪談法、調查問卷法、穿行測試法、實地查驗、引導會議法等。（1）定量方法。比較分析法是指通過財務數據分析，識別和評價內部控制有效性的方法。比較分析法是定量分析法，是用結果的評價替代過程的評價。財務數據的來源可以是歷史數據、行業標準數據或行業最優數據等。（2）定性方法。定性方法比較多，上文提到的內部控制評價方法中，除了比較分析法之外、都屬于定性評價法。個別訪談法主要用于了解公司內部控制的現狀，在企業層面評價及業務層面評價的了解階段經常使用。訪談前應根據內部控制評價需求形成訪談提綱，撰寫訪談紀要，記錄訪談的內容。由于訪談程序只奶收集到有限的證據，且證明力比較弱，所以，個別訪談法還需要其他方法收集更可靠的證據予以證實。調查問卷法主要用于企業層面內部控制的評價。調查問卷應盡量擴大對象范圍（包括企業各個層級員工）和問題的覆蓋面（取決于評價的具體對象），以增加樣本的證明力。穿行測試法是指在內部控制流程中任意選取一筆交易作為樣本，追蹤該交易從最初起源直到最終在財務報表或其他經營管理報告中反映出來的過程，即該流程從起點到終點的全過程（例如，在采購業務內部控制評價中，選擇一筆入庫記錄，追蹤其從訂購到付款的全過程），以此了解控制措施設計的有效性，并識別出關鍵控制點。該方法主要用于評價業務層面控制，主要是印證其他方法得出的結論與實際情況的符合性程度。

實地查驗法主要針對業務層面控制，它通過使用標準的測試工作表，如按照控制指引設計的工作表，與實際的業務流程進行核對的方法進行控制測試。如實地盤點某種存貨。

引導會議法是指由內部審計人員與被評價單位管理人員組成評價工作小組，管理人員在內部審計人員的幫助下，對企業或本部門內部控制的有效性進行評價，然后根據評價和集體討論來提出改進建議。引導會議法集中體現了內部控制評價全員參與的理念，改變了把內部控制評價看作是審計人員責任的思想，有效地提升了企業的內部控制環境。

參考文獻

[1]王造鴻，吳國萍．美國內部控制評價制度及其對我國的啟示．稅務與經濟．2010（1）

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