交易性金融資產與可供出售金融資產的比較分析

摘要：通過對交易性金融資產與可供出售金融資產從初始計量到出售這一過程中會計處理不同的比較分析，我們可以更加深入把握二者內涵，同時提出重視全面收益這一指標。

關鍵詞：比較 公允價值變動

金融資產屬于企業資產的重要組成部分，體現了企業的權利和義務。以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產和可供出售金融資產在會計核算上存在著異同，并且給企業財務狀況，經營成果都帶來了不同的影響。本文從不同方面對這兩類金融資產進行分析和比較，從而從更深層次上把握其內涵。

一、初始計量

1）交易性性金融資產初始計量

成本按公允價值計量。相關費用計入當期損益（投資收益）。已宣告但尚未發放放的現金股利或已到付息期但尚未領取的的利息，應當確認為應收項目。

2）可供出售金融資產

債券投資。成本按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產—利息調整”科目核算）。已到付息期尚未的領取的利息，應當確認為應收項目。

股票投資。成本按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產—成本”科目核算）。已宣告但尚未發放的現金股利，應當確認為應收項目

我們可以看到交易性金融資產與可供出售金融資產在初始計量上最大區別就是在費用的劃分上。前者直接將相關費用計入利潤表，后者則將其作為資產成本計入資產負債表。由于交易性金融資產后續計量時，在資產負債表日其公允價值的變化計入公允價值變動損益，如果將相關費用計入交易性金融資產初始成本，其在資產負債表日也會轉入公允價值變動損益，計入當期利潤表當中，所以在初始計量時便直接將其計入投資收益從而計入當期利潤表當中。而可供出售金融資產后續計量時，其公允價值變動計入資本公積即在資產負債表中反映，所以將其計入初始成本。

二、后續計量

1）交易性金融資產。資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）；持有期間取得的利息或現金股利應當確認為投資收益。

2）可供出售金融資產。資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）；持有期間取得的利息或現金股利應當確認為投資收益。

在后續計量中我們可以看出兩者對與資產負債表日公允價值變動的計量處理是不同的。交易性金融資產將公允價值變動在利潤表中進行披露，可供出售金融資產則將其在資產負債表中資本公積中披露。當企業購買交易性金融資產時就是為了實現短期利潤，無論這項資產公允價值變化是否已通過正常交易實現，都應該在其價格變化時做記錄。而對于可供出售金融資產來說其公允價值變動帶來的利得或損失（臨時）不太可能真實的在短期內實現，所以避開利潤表，將其在資產負債表中資本公積—其他資本中反映。然而這種利得或損失（臨時）在該金融資產終止確認時才轉出，計入當期損益。這樣，部分金融資產的價值變動在產生時不在利潤表中反映，而是推遲到實現時再進行反映，可能會導致收益報告存在時間差，損害了會計信息的及時性，降低了決策的有用性。

三、金融資產發生減值時

1）交易性金融資產。對于這類金融資產企業不需要計提減值準備。交易性金融資產的價值變動已經計入當期損益，這與公允價值變動造成減值的會計處理在實質上都是一樣的。

2）可供出售金融資產。對于這類金融資產在資產負債表日，其公允價值發生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時性時，我們就認為可供出售金融資產發生了減值，并將原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累積損失轉入當期損益，確認減值損失。

可供出售債務工具的減值損失在以后的會計期間可以通過損益轉回，但可供出售的權益工具一旦確認即使在以后有客觀證據表明該金融資產的價值已恢復，原確認的減值準備也不能通過損益轉回，要通過資本公積—其他資本公積予以轉回。不同的處理方法是因為債券投資的公允價值波動較小，轉回時不會有助于企業調節利潤，而股票投資的公允價值波動較大，如果減值通過損益轉回，有的企業可能借助于權益工具的轉回調節利潤。

四、出售金融資產

1）交易性金融資產。出售時，售價與賬面價值的差額計入投資收益；將其持有期間“公允價值變動損益”轉入“投資收益”。

2）可供出售金融資產。出售時，售價與賬面價值的差額計入投資收益；將其持有期間產生的“資本公積—其他資本公積”轉入“投資收益”

我們可以看到，在出售時可供出售金融資產會將持有期間的資本公積累計額轉入投資收益，這樣可能會使得企業在出售年度利潤大增。

五、總結

從以上的對比和分析中，我們可以看到：1、交易性金融資產與可供出售金融資產最大最根本的不同就是對日后公允價值變動的處理不同。而產生這樣處理的不同與管理者最初劃分金融資產的目的息息相關。2、對可供出售金融資產的分類還十分模糊，給企業利潤調整留有了很大的空間。

所以我們應當更加重視全面收益即全面收益=（期末的資產—期末的負債）—（期初的資產—期初的負債）—投資者投入+向投資者的分配，因為無論企業選則哪一種分類，都不會影響全面收益的計算結果，相對利潤表中的凈利潤來說他能更好的反映企業的經營成果。

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