淺議自營方式建造固定資產(chǎn)中領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品之會計處理

摘要：業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，為視同銷售行為，需計算繳納增值稅，而會計上卻按自產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)，本文針對該不一致處理存在的問題進行分析，并提出會計上也應(yīng)作銷售處理的建議。

關(guān)鍵詞：視同銷售 實際成本 會計處理

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：1008-925X(2011)07-0090-01

企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，在施工中使用的物資不外乎兩個來源，一是從外部取得。包括外購、接受捐贈、接受投資等方式；二是從內(nèi)部取得，即企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用庫存商品，應(yīng)按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項目，為視同銷售行為，計征增值稅。當企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)時，就會涉及到兩方面的問題：一是會計核算中問題；二是計算應(yīng)繳納的增值稅。在此，就現(xiàn)行會計準則下對此問題的處理談點看法。

一、現(xiàn)行會計準則下將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)的會計處理

根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，將庫存商品用于建造固定資產(chǎn)，按其實際成本結(jié)轉(zhuǎn)。

對于外購的庫存商品。其實際成本為采購成本。會計核算為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，如若所建固定自產(chǎn)為不動產(chǎn)。則還需將相應(yīng)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，貸記“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)。

對于自產(chǎn)的庫存商品而言，其實際成本僅為生產(chǎn)成本。會計核算為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時計算視同銷售應(yīng)納增值稅銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。

兩者所做的會計處理不同。舉例如下。

例一：某企業(yè)自建廠房。于2011年4月15日，領(lǐng)用A產(chǎn)品500件，購買價款為1000000元，增值稅進項稅額為170000元，假設(shè)無其他費用。則該企業(yè)做如下會計分錄：

借：在建工程 1170000

貸：庫存商品 1000000

應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 170000

例二：某企業(yè)自建廠房，于2011年4月15日領(lǐng)用自產(chǎn)A產(chǎn)品500，其生產(chǎn)成本總額為800000元，銷售價款總額為1000000元，增值稅稅率為17％，則該企業(yè)做如下會計分錄：

借：在建工程 970000

貸：庫存商品 800000

應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170000

二、現(xiàn)行會計處理中存在問題

由以上例子，我們看到了會計制度與稅法對該問題的不同處理，稅法上要求做銷售處理，計算繳納相應(yīng)增值稅，而會計上卻以自產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，該不一致處理存在以下問題。

1、以不同方式獲得的庫存商品，計人固定資產(chǎn)的金額不同，容易造成思想困惑與不解。仍以上述兩例為分析。如果建造固定資產(chǎn)時所用的庫存商品為外購的，則按采購成本結(jié)轉(zhuǎn)。例一中計入同定資產(chǎn)的金額為所用商品的購買價款1000000元，加上所需轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額170000元，共計117000元。如果建造同定資產(chǎn)時所用的庫存商品為自產(chǎn)的。則按其生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)，計人固定資產(chǎn)成本的庫存商品金額為800000元，相應(yīng)的增值稅銷項稅額170000元，共計970000元。兩者相差200000元。在相同時間內(nèi)，使用相同數(shù)量的同種產(chǎn)品，該種產(chǎn)品的銷售價格一樣，僅由于獲得方式的不同，而計入固定資產(chǎn)的金額卻大不一樣，這樣的處理方式不易于理解，容易造成相關(guān)人員的思想困惑。

2、結(jié)轉(zhuǎn)成本與計稅價格不一致，容易造成差錯。固定資產(chǎn)建造為增值稅非應(yīng)稅項目，故企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，為視同銷售行為，需計征增值稅。對于增值稅計稅價格，《增值稅實施細則》第十六條規(guī)定：

“納稅人……有本細則第四條所列視同銷售行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：(一)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；(二)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(三)按組成計稅價格確定。

如例二中，建造固定資產(chǎn)時所用的庫存商品為自產(chǎn)，按其生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)，計入固定資產(chǎn)成本的庫存商品金額為800000元，而應(yīng)納增值稅以該類商品的銷售價格或是組成計稅價格為基礎(chǔ)進行計算的，故增值稅的計稅基礎(chǔ)為1000000元。兩者金額不一致，在實際操作中容易造成理解上的混亂，進而形成差錯。

3、需進行所得稅納稅調(diào)整。增加工作量。由于稅法上對該行為做視同銷售處理。除了增值稅外，還要計算該行為產(chǎn)生的銷售利潤所需繳納的所得稅。這意味著，在期末，企業(yè)要做相應(yīng)的所得稅納稅調(diào)整，當企業(yè)業(yè)務(wù)量不多、會計人員業(yè)務(wù)能力較強的情況下，納稅調(diào)整不成問題。如果企業(yè)業(yè)務(wù)量大，會計人員技能低下的情況下，無疑會忽視納稅調(diào)整，也不利于稅務(wù)機關(guān)對增值稅的征收管理。

4、減少今后固定資產(chǎn)的折舊額，對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。在絕大多數(shù)情況下，生產(chǎn)成本總是小于銷售價格。按生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)，則固定資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)金額較小，在相同的折舊政策下，企業(yè)今后計提的折舊額較少。總所周知，折舊具有抵稅作用，在折舊額較小的情況下，企業(yè)需要交納較多的所得稅，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

三、會計處理上的建議

針對以上存在的問題，筆者認為，當企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于建筑固定資產(chǎn)時，應(yīng)按同類產(chǎn)品的銷售價格結(jié)轉(zhuǎn)，做銷售處理。

以例二為資料，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：

借：在建工程 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 170000

今后結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，作如下會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

貸：庫存商品 800000

上述做法有以下好處。

1、會計上做銷售處理，與稅法規(guī)定一致。即使不同來源的庫存商品，只要其它條件相同，計人固定資產(chǎn)的金額相差不大。另外，對于自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)。計人固定資產(chǎn)的價格與計稅價格一致，可厘清思想上的混淆，減少差錯的產(chǎn)生。

2、會計上做銷售處理。計算了銷售利潤，在期末時無需再做所得稅納稅調(diào)整，減輕了企業(yè)工作量，也減少稅務(wù)機關(guān)的征管成本。

3、會計上做銷售處理，按自產(chǎn)產(chǎn)品的銷售價格計人固定資產(chǎn)，同定資產(chǎn)成本較高，有利于企業(yè)折舊“稅收擋板”作用的發(fā)揮。以例一為資料。現(xiàn)行會計處理下，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時計人固定資產(chǎn)的成本僅為800000元，而修改做法后。計入固定資產(chǎn)的成本為1000000元，在不考慮其他成本的情況下(假定固定資產(chǎn)殘值為0)，從固定資產(chǎn)的整個壽命期來看，(按現(xiàn)行所得稅25％稅率計算)后者做法使企業(yè)比前者做法少交所得稅50000元((1000000-800000)*25％)。