對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的修正探討

中圖分類號(hào)：C93文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-925X(2011)09-0-01

摘要：通過對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格變動(dòng)過程的分析，發(fā)現(xiàn)對(duì)組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的修正僅僅涉及到了復(fù)合計(jì)稅。在對(duì)復(fù)合計(jì)稅中所涉及的組成計(jì)稅價(jià)格修正的分析基礎(chǔ)上，認(rèn)為有必要對(duì)從價(jià)定率計(jì)稅中所涉及的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算方法做出修正。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅 組成計(jì)稅價(jià)格 復(fù)合計(jì)稅 從價(jià)定率計(jì)稅

一、消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格變動(dòng)過程

（一）不含定額消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格階段

1、從價(jià)定率征收時(shí)的組成計(jì)稅價(jià)格

1993年12月13日，國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]135號(hào)）規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)納稅而沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式分別為：（成本＋利潤(rùn)）÷（1－消費(fèi)稅稅率）和（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1－消費(fèi)稅稅率）；進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的，組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。此時(shí)由于實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格不會(huì)包含定額消費(fèi)稅。

2、復(fù)合計(jì)稅征收時(shí)的組成計(jì)稅價(jià)格

2001年5月11日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]84號(hào)），對(duì)酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅計(jì)稅辦法進(jìn)行了調(diào)整?！锻ㄖ芬?guī)定糧食白酒、薯類白酒實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合計(jì)算應(yīng)納稅額的復(fù)合計(jì)稅辦法，應(yīng)納稅額計(jì)算公式為銷售數(shù)量×定額稅率＋銷售額×比例稅率。2001年6月4日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]91號(hào)），規(guī)定卷煙消費(fèi)稅實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合計(jì)算應(yīng)納稅額的復(fù)合計(jì)稅辦法，應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：銷售數(shù)量×定額稅率＋銷售額×比例稅率。這兩次調(diào)整只涉及酒類產(chǎn)品和煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅的計(jì)稅辦法，其計(jì)稅依據(jù)仍按原來的規(guī)定執(zhí)行，即組成計(jì)稅價(jià)格未發(fā)生變動(dòng)，仍不包含定額消費(fèi)稅。

（二）包含定額消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格階段

1、2004年1月29日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅稅率的通知》（財(cái)稅［2004］22號(hào)），決定自2004年3月1日起，進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅＋消費(fèi)稅定額稅）÷（1－進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅適用比例稅率）。至此，進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅開始在組成計(jì)稅價(jià)格中包含了定額消費(fèi)稅。

2、2008年11月10日，國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第539號(hào)）規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式分別為：（成本＋利潤(rùn)＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）和（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）?？梢姡趶?fù)合計(jì)稅方式下消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格中均包含了定額消費(fèi)稅。

二、消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格變動(dòng)分析

1、調(diào)整后的組成計(jì)稅價(jià)格更加符合消費(fèi)稅的特點(diǎn)。以納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品為例，在復(fù)合計(jì)稅時(shí)，調(diào)整前的組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤(rùn)）÷（1－消費(fèi)稅稅率），其中只包含從價(jià)定率征收的消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅依據(jù)中應(yīng)包括全部消費(fèi)稅，在復(fù)合計(jì)稅時(shí)，就應(yīng)包括從量計(jì)征的消費(fèi)稅和從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅。如果對(duì)于復(fù)合計(jì)征消費(fèi)稅的卷煙、糧食白酒和薯類白酒的組成計(jì)稅價(jià)格不考慮從量計(jì)征的消費(fèi)稅部分，這顯然不符合消費(fèi)稅的計(jì)稅原理。

2、組成計(jì)稅價(jià)格的合理調(diào)整有利于對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格理論認(rèn)識(shí)和實(shí)務(wù)操作的統(tǒng)一。在消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格調(diào)整之前，理論界對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格有兩種認(rèn)識(shí)。一種認(rèn)為在確定組成計(jì)稅價(jià)格中不應(yīng)考慮從量計(jì)征消費(fèi)稅部分，一種認(rèn)為在確定組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)考慮從量計(jì)征消費(fèi)稅部分。實(shí)務(wù)中征納雙方在確定組成計(jì)稅價(jià)格時(shí)的具體做法也不相同。有的計(jì)算時(shí)包含從量計(jì)征的消費(fèi)稅，有的計(jì)算時(shí)不包含從量計(jì)征的消費(fèi)稅。消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格調(diào)整后，使理論上對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格確定的認(rèn)識(shí)得到統(tǒng)一，使實(shí)務(wù)中對(duì)消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算也得到了統(tǒng)一。

三、采用從價(jià)定率計(jì)算的應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格存在的問題

分析發(fā)現(xiàn)，雖然08年對(duì)《消費(fèi)稅條例》進(jìn)行了修訂，但只對(duì)復(fù)合計(jì)稅中所涉及的組成計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行了較大的修正，使其更加符合實(shí)際。但筆者認(rèn)為，對(duì)從價(jià)定率征收時(shí)的所涉及的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算方法也存在值得改進(jìn)與完善的地方。

《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，在沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格可以參照的情況下，采用組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。既然是這樣，組成計(jì)稅價(jià)格就必須相當(dāng)于同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格。一般來說，產(chǎn)品的銷售價(jià)格是根據(jù)成本、利潤(rùn)、價(jià)內(nèi)稅稅金來確定的，那么組成計(jì)稅價(jià)格也必須包括這三部分，即：組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)+消費(fèi)稅稅金。公式推導(dǎo)如下：組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)+消費(fèi)稅稅金 ； 其中，消費(fèi)稅稅金=組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率；所以，組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)+組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率；推導(dǎo)得出：組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。

可知，委托加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。其中，材料成本和加工費(fèi)都屬于生產(chǎn)成本，因此委托加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格只包括成本和消費(fèi)稅稅金，沒有考慮利潤(rùn)。而同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格是根據(jù)成本、利潤(rùn)、價(jià)內(nèi)稅稅金來確定的，因此用這個(gè)公式計(jì)算的應(yīng)納消費(fèi)稅稅額比參照同類產(chǎn)品銷售價(jià)格計(jì)算的應(yīng)納消費(fèi)稅稅額要少，比自產(chǎn)自用的同類產(chǎn)品的應(yīng)納消費(fèi)稅也要少，無疑是不公平的。因此，有必要對(duì)委托加工環(huán)節(jié)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算進(jìn)行修正。

四、結(jié) 論

綜上，雖然2008年對(duì)《消費(fèi)稅條例》進(jìn)行了進(jìn)一步的修正，但其中對(duì)組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的修正僅僅涉及到了復(fù)合計(jì)稅，對(duì)從價(jià)定率計(jì)稅中所涉及的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的方法未做進(jìn)一步修正。筆者認(rèn)為，有必要借助從價(jià)定率計(jì)稅中自產(chǎn)自用環(huán)節(jié)中消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格方法對(duì)委托加工以及進(jìn)口環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅組成計(jì)稅計(jì)稅方法做出修正，在其計(jì)算公式中加入利潤(rùn)。當(dāng)然，在對(duì)這兩個(gè)環(huán)節(jié)修正基礎(chǔ)上，未來還可能將修正的計(jì)算方法推廣到復(fù)合計(jì)稅中，使《消費(fèi)稅條例》更趨完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳麗娟.對(duì)消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格及出口退稅計(jì)算的質(zhì)疑[J].財(cái)ww會(huì)月刊，2008.

[2]喬伶銳，喬亮國(guó).消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格變動(dòng)探討[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2010.