公允價值對會計基本原則的影響

摘要：公允價值對會計基本原則的影響主要在于其與以往計量屬性不同的內涵和理論基礎。公允價值的交易假定性是對歷史成本原則的最大挑戰；公允價值體現的全面收益觀拓展了實現原則的內涵；對收入和費用同時采用公允價值計量更加符合配比原則和謹慎性原則；公允價值“真實與公允”的本質滿足了相關性原則、可靠性原則和可比性原則的要求。

關鍵詞：公允價值；會計原則；會計信息質量

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）18-0099-02

一、公允價值對會計要素確認、計量方面的原則的影響

1．挑戰歷史成本原則。按歷史成本原則，形成歷史成本的交易的雙方是特定的、真實的，注重對已發生的交易或事項進行初始計量，而假定不會發生大幅的變動以至賬面價值與市場價值不會發生嚴重的偏離。不論外界發生何種變化，資產和負債始終按業務發生時的成本計量而不確認資產和負債價值的變動，因此，歷史成本計價使資產負債表所反映的資產僅是過去未分攤資產成本的余額，使資產負債表失去了意義。而公允價值考慮了資產和負債對未來現金流量的影響，采用公允價值計量時交易并不一定實際發生了，資產的公允價值等于其未來產生的現金流量的現值，從而在理論上反映了時常對資產或負債的風險和收益的評價。公允價值強調必須動態、及時地反映企業的價值變化，即使交易或事項尚未發生，只要有證據表明某項資產或負債項目的市場價值或預期價值發生了變化，財務會計就必須反映。

2．拓展了實現原則的內涵。傳統的實現原則立足于可靠性的考慮而把收益確認建立在“已實現”基礎上，收益表只確認已經取得現金或現金要求權的特定交易的結果，而那些價值已經發生變化但尚未實現的事項和情況的影響無須在收益表上體現。這就忽視了收益實現的潛在時間性差異和累積影響，導致價值增值期間和收益報告期間的人為分割，過分重視可靠性而忽視了相關性。而公允價值采用的全面收益觀則將收益確認從“已實現”拓展為“已確認”，對于尚未實現的凈資產變動項目，如果有可靠的證據表明可以將其轉換成現金或其他資產的要求權，則允許在全面收益中加以確認。

3．更好地遵循了配比原則。目前一般認為配比原則有兩層含義：一方面是收入與成本、費用要保持時間上的配比，另一方面要求進行配比的收入、費用、成本之間應具有經濟內容和性質上的必然因果聯系。實際上，配比原則還應有在計量方面進行配比的含義。在歷史成本模式下，運用配比原則時配比中收入與成本不是建立在同一時間基礎上，收入是按現行價格即現行收入，而與現行收入相配比的銷貨成本卻是歷史成本。雖然計量單位都用貨幣計量，但計量屬性存在差異。而真正從產出角度來計量的屬性是體現資本增值的公允價值，而且公允價值計量屬性能更真實地反映企業的經營成果。企業利潤的計算是通過收入與相關的成本、費用配比進行的，收入按現行價格計量，而成本、費用按歷史成本計量。在物價上漲時，企業利潤中不僅包括企業管理當局的真正經營業績，還包括價格變動引起的持有利得，采用兩種不同的計量方法不利于正確評價企業的經營成果，而對于收入和成本、費用均采用公允價值計量，顯然更科學合理。因此，采用公允價值計量更好地遵循了配比原則。

二、公允價值對會計信息質量要求的原則的影響

（一）公允價值更好地滿足了相關性原則的要求

公允價值因其著眼于現在和未來，充分吸收市場價格中蘊涵的信息，真實反映資產給企業帶來的經濟利益，使其具有潛在的高度相關性，受到了人們的高度重視，其運用已經從金融工具擴展到了傳統領域。目前，雖然實證研究者對“公允價值計量的信息更具相關性”的說法褒貶不一，但在理論界，認為公允價值具有相關性優勢的觀點始終是主流。以SEC 和投資者為代表的支持者認為，公允價值會計將極大提高財務信息的相關性，使會計信息反映金融資產和負債的真實價值，且有助于防范和化解金融風險。

1.與歷史成本計量相比，公允價值計量是面向市場，面向現在，面向未來的，它強調現實、有秩序的交易，而不是強迫性交易。

2.市場經濟在資源配置上具有優越性。這種優越性來源于市場機制這只“看不見的手”，它指揮著人們將有限的資源投入到能夠產生最大效用的用途上去，并促使人們采用效率最高的組織形式利用這些資源。市場機制的有效運作來源于價格機制的引導，“價格能廉價地、迅速地傳遞信息，同時也鼓勵資源的使用者和所有者對此做出反映”。因此，由供給和需求共同作用的價格機制是市場經濟的核心。正確的決策來源于正確的價格信號的引導；錯誤的或不真實的價格信號會引導人們做出錯誤的決策，以至把有限的資源投入到錯誤的方向上去。公允價值立足于有序交易，是最貼近資產真實價值的價值信息。這種信息不僅有助于正確評估企業當前的財務狀況，也有助于正確預測企業目前及將來的現金流量，從而引導會計信息使用者做出正確的經濟決策。因此，公允價值計量強調的是資產、負債的客觀計量和真實反映。而資產和負債的真實價值，正是投資者、債權人和社會公眾所關心的，是他們做出決策的主要依據。如FASB在其頒布的FAS NO.133中指出，公允價值是金融工具最相關的計量屬性，也是衍生金融工具唯一相關的計量屬性；用公允價值對企業當期資產、負債和收益進行計量，并將計量的利得或損失予以披露的全面收益表則真實反映了企業收益客觀存在的變動，使收益更夯實，而且所產生的全面收益使經濟收益和會計收益之間的盡可能融合成為可能，這實質上是改進了財務業績報告、提高了會計收益信息的決策有用性。

3.因為采用公允價值計量更具及時性使得公允價值信息更具相關性。會計信息的價值在于其時效性，如果會計核算不能及時進行，會計信息不能及時提供，就無助于經濟決策。例如有些金融工具只產生合約的權利或義務，而交易和事項尚未發生。但在法律上簽約雙方之間的報酬與風險已開始轉移，為使會計信息使用者在掌握已發生業務的信息基礎之上，還能了解正在發生的和未來預期發生的信息，盡管合約雙方的權利和義務尚未全面履行，但在會計上也要求對其進行確認、計量。但其苦于沒有歷史成本，傳統會計對此顯得力不從心。而采用公允價值計量卻能很好地解決這個問題，由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值處在經常性地變化之中。與此相適應，資產的入賬價值就不應是確定不變的，而是需要根據公允價值的變動進行調整。所以公允價值反映當環境變化時經濟狀況的變化情況，向信息使用者提供實時信息，這自然提高了會計信息的相關性。

總之，公允價值反映了現在的經濟狀況即報表使用者作出他們決策的環境，是最具決策相關性的會計信息。

（二）公允價值符合可靠性原則

公允價值的重要特征之一，就是面向現在，面向未來，能夠及時反映環境的變化，提供與經濟決策最為相關的會計信息。從提出公允價值以來，其相關性不容置疑。人們一般認為，公允價值更符合決策有用觀的要求，因此它更具有相關性而可靠性較差，即公允價值會計信息的相關性和可靠性從來就很難“魚與熊掌兼得”。以聯邦儲備委員會、財政部和金融界為代表的反對者就認為，公允價值會計是現行會計模式（以歷史成本為主要計量屬性）的極端背離，缺乏可靠性。尤其在市場程度不是很發達的地區，在缺少相同產品或類似產品的市場以及法律、法規不健全的情況下，如何保證估計的會計信息能夠具有可靠性呢?

我們要認識到公允價值確實不能提供絕對可靠的會計信息，這是因為信息是有成本的，而且由于人們的認識、判斷能力的不同，任何信息系統都無法提供絕對可靠、一致的信息。衡量可靠性的三個指標，一個是可驗證性，即不同的計量方式將達到同樣金額的可能性程度。另外兩個尺度是中立性（即金額是對被計量的目標采用一種無偏見的計量結果）和反映真實性（即真實地反映它意在反映的情況）。

在西方價值理論中占主導地位的均衡價格理論認為，商品的真實價值是供求雙方在交換過程中形成的均衡價格，然而，在現實環境中發生的實際交易價格并不一定就是均衡價格。經濟學家們通常假定實際交易價格有逼近均衡價格的趨勢，這種假定是完全合理的，因為市場機制有一種由供給與需求相互作用而產生的內在向心力，它總是不斷地把實際價格推向均衡價格。所以，如果存在一個建立在公平交易基礎上的價格機制，實際價格就會趨于均衡價格。因此，建立在公平交易基礎上的價格機制是實際交易價格趨同于商品真實價值的前提條件。公允價值是在有序交易中形成的交易價格，而有序交易強調報告主體對出售的資產或轉讓的負債這種交易是在計量日之前已經進行了一段時間交易的常規性交易，而不是強迫交易，因此公允價值是站在市場角度在當前供需條件下一種最接近均衡價格的交易價格，因而是資產價值最真實的表現。

就衡量可靠性的三個指標而言，公允價值顯然比歷史成本能夠更準確地反映被計量對象的真實價值，并且更為中立，只是在可驗證性方面無法與來源于實際交易，且有據可查的歷史成本相比。

因此，公允價值本身并不存在可靠性的問題，對可靠性的懷疑實際上是對市場有效性和評估技術可靠性的懷疑。只要市場是有效的，評估技術是可靠的，則公允價值的可靠性就沒有問題。

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