關于企業環境成本核算的探討

摘 要： 隨著近代工業的高速發展，人類在其生產活動中無限制地濫用資源，隨意向外界環境排放污染物，導致環境的惡化。伴隨著可持續發展戰略的提出，環境問題越來越受到人們的關注，企業面臨的環境風險日漸增大。在政府、社會及自身發展的多重壓力下，越來越多企業已經認識到環境成本的重要性。環境成本的核算對企業成本節約和經濟效益的提高具有重要意義，因此，在整個環境會計中有著重要的地位和作用。以可持續發展為基本立足點，對企業環境成本的基礎理論、確認、計量和歸集分配以及信息披露等問題進行了探討，并結合實際企業進行了實證性研究。

關鍵詞：環境成本；環境成本核算；生命周期成本法

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）32-0128-03

我國1995—1998年發生的長江洪澇災害，累計受災人口兩億多人，死亡幾千人，累計直接經濟損失超過2 958億元；2004年的沱江水污染，受影響人數多達百萬，受影響的企業上千家，直接經濟損失超過3億元，專家估計最少需要5年才能恢復沱江水環境，其所需經費無法預計。僅2004年，國家環保總局就接到67起突發環境事件報告，直接經濟損失達5.5億多元。近年來，許多地方泥石流，山體滑坡現象越來越嚴重；北京等許多城市沙塵暴日益嚴重，影響到人們的生活及經濟的發展。

一、文獻綜述

（一）國外文獻綜述

1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》，開始了對企業環境成本的研究。加拿大特許會計師協會（CICA）于1993年對環境損失成本作了兩大基本分類，即環境對策成本與環境損失成本。1995年，美國環保署（EPA）對企業環境成本分類，如傳統成本、可能隱藏成本、或有成本、形象對外關系成本。德國于1995年引入環境成本核算，并采用生態會計模式，以物理化學單位計量各種環境負荷影響程度，并在此基礎上核算環境成本和分析其投入產出效果。1996年10月英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）提出“財務報告中的環境問題”討論文件。1998年聯合國國際會計和報告標準政府間專家組第15次會議通過的《環境會計的報告的立場公告》。日本環境廳（現改為環境省）發布了《關于環境保護成本的把握及披露的原則》的規定，并給出了環境成本的定義。2005年2月，國際會計師聯合會擬定的《環境管理會計的國際指南——公開草案》，對環境會計的實物和貨幣信息兩方面及有關案例進行了探討，對環境成本進行了新的分類，并通過案例研究環境成本分類和分析問題。

（二）國內文獻綜述

相對國外而言，我國研究環境成本核算的時間較短，大體還停留在探討建立核算框架的基礎上，但已有不少學者深入探討了其中的一些議題。王燕祥教授（2002）以華北某火力發電廠為對象，對環境成本計算方法進行了探索性嘗試，并對作業成本法在污染企業的具體應用進行了介紹。通過研究認為，作業成本法是計算環境成本的可行的方法。湯臨峰（2006）對環境成本核算作了一些初步探討，包括企業環境成本核算的前提（假設）、環境成本的確認以及環境成本核算方法等，并提出了計量環境成本的兩種可行性方法——作業成本法和生命周期成本法。王姝和張智光主要結合制漿造紙企業的生產工藝特點與成本信息資料，探討了企業環境成本核算的過程，并提出了計量環境成本信息披露的方式。張天蔚和甄國紅（2008）對現有企業環境成本核算方法存在的缺陷進行了分析，提出作業成本法是核算環境成本的理想方法，并舉例說明了作業成本法在高污染企業環境成本核算中的具體應用。目前，我國企業大多不愿主動計算環境成本、披露企業環境信息，只是迫于環保壓力來計算環保成本。通常情況下，僅確定環保成本并不能滿足企業挖掘成本降低潛力的需求，其并未深入到成本動因的深度揭示材料損失費用的結構，環境成本核算提供的數據不透明，間接費用分配不合理。同時，環境成本計算并沒有從真正意義上考慮減輕壓力的信息需求，限制了廢棄物成本的核算。從生態角度看，偏重于計算環保成本的核算模式的生態導向，忽視了生態效率對環境成本的影響。

二、企業環境成本核算

目前比較權威的觀點是聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）對環境成本的定義，認為，“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”

（一）企業環境成本的確認

企業環境成本確認是環境成本核算的關鍵，只有準確地確認企業的環境成本才能正確地核算企業的環境成本，從而為環境成本控制提供基礎。首先，導致環境成本的事項已發生。這是確認企業環境成本的首要條件。如何確認企業環境成本事項的發生，關鍵要判別企業的交易或事項是否與環境保護活動有關，并且其是否會引起企業經濟利益的流出，導致企業的資產減少或負債的增加，最終致使所有者權益的減少。其次，企業環境成本的金額能夠合理計量或合理估計。企業環境成本的計量內容比較廣泛，其金額能否合理計量或合理估計是確認環境成本的另一條件。例如，采礦企業對于所造成的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化費用，這部分費用就很容易確認和計量。而有些需采用定性或定量的方法來確定，如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前，無法對其準確計量，只能根據小范圍治理或參照其他企業治理的成本費用進行合理估計。

（二）企業環境成本的計量

環境會計成本計量是指在環境成本確認的基礎上，針對經濟業務的特點采用合理的計量屬性和方法進行數量和金額的確定。由于環境會計的發展還不成熟，對于環境成本的計量沒有一個成文的規定，所以環境成本的科學合理的計量還比較困難。

1.全額法

金額法用于直接計量專門進行環境保護而發生的費用。這類專門費用包括：企業遵守環保法規而繳納的環境稅費（計入“管理費用”）或由于環境污染被處以的罰款（計入“營業外支出”，直接沖減當期利潤）等直接費用；開展環境研究的費用、研究環境管理系統的支出等，這部分費用和支出需要進行攤銷。值得注意的是，新會計準則允許研發成本資本化，所以企業可以根據自身的條件和特點進行相應的研究支出，在以后期間攤銷；而開發成本則要計入費用。

2.差額法

差額法是指進行環境投資支出時，根據支出總額減去沒有環境保護的功能的投資支出的差額來進行計量，差額部分以每年的折舊或攤銷計入環境成本。差額法經常使用于環保資產的投資和環保材料的采購等。比如，企業購入一批總價值100萬的環保生產設備，如果將100萬全部作為環境成本，顯然是不合適的。假如沒有環保功能的同類生產設備的市場價值為80萬元，則20萬元差額即為購買環保設備所發生的環境成本總支出。

由此可見，采用差額計量方法能夠較好地劃分資源的環保功能和一般功能所各自承擔的成本費用，從而較準確地區別一般產品成本和環境成本的區別，有助于信息披露的項目分類。對于采購兼有環境保護功能的固定資產、材料等均宜采用這種方法。

3.比例法

比例法是指把企業經營中大量與環境相關的支出通過一定的比例來計量，比如生產車間的廢棄物治理成本、從事環保工作人員的工資等。有的國家已經采用這種方式，如德國于1995年施行歐盟的環境管理、審計規則以來，一些企業就采用了按比例分配計量方法，將環境費用分配計入到產品制造成本中。由于我國受人口、經濟發展水平的限制，環境標準的制定相對寬松，企業的業績主要以利潤作為衡量標準，因此在進行環境成本的劃分時還不能完全執行國外嚴格的標準，可以根據自己條件適當選取一定的比例系數。

（三）企業成本的歸集和分配

企業的環境成本確認和計量之后，就要對其進行歸集和分配，使企業的環境成本內化到產品和勞務的成本中去。這也有利于管理當局根據各個環節所分擔的環境成本改進生產過程中的各種工藝環節中，從而達到減少環境污染，優化環境的目的。

1.作業成本法

作業成本法是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。它的核算原則是采用多種標準分配間接費用，對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配制造費用。其生產過程為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作業耗用資源，從而導致成本發生。

2.生命周期成本法

生命周期成本法是一種針對產品生命周期的會計方法，考察的是產品整個生命周期各階段的成本。在研究環境成本時引入該方法，是因為企業產品的生產與自然環境有著密切的聯系。企業產品在原料獲取階段會直接或間接地與自然資源發生聯系，如在開采煤炭等過程中會破壞植被；企業產品在其生產過程中排放大量廢棄物和污染物會污染環境；企業產品在使用以及最終廢棄階段也可能會對環境產生一定的負面影響。產品生命周期包括原料的開采與加工，產品生產制造、使用、回收直到報廢的整個過程。必須要有力地計量與控制企業產生的環境成本，將企業所發生的環境成本直接或間接地分配到相應的產品的各個生命周期階段中，使其負擔應該擔負的環境成本。這樣，才能使產品的各個生命周期階段都注重環境負荷的降低，使環境成本問題獲得企業所有者和管理者的重視，進一步改善企業對環境的負面影響。

利用生命周期法評估環境成本主要有三個步驟：第一，生命周期數據搜集，主要是對產品進行分析確定其各個生命階段的資源、散發物、流放物和處理。第二，生命周期成本分析，即確認、量化和評價在第一階段確認的基本因素對人類和社會的影響。第三，生命周期改善，減少、改善和消除第二階段確認的影響，通過減少原材料使用、減少排放和減少包裝耗費等來降低環境成本。這三個階段是相互聯系的，它主要的作用就是生命周期執行過程中，企業可以清楚地看到包含環境因素的投入與產出的比率。

目前，我國的成本管理水平較低，環境管理基礎薄弱，生命周期成本法計算所需的成本數據不容易獲得，在我國應用生命周期成本法還需要做大量的工作。

3.完全成本法

完全成本計算法是“將與企業的經營、產品或勞務對環境產生的影響有關的內部成本和外部成本綜合起來的方法”。從定義上可以看出，完全成本法與其他成本會計的差異主要在于其包含的成本范圍既有內部成本，也有外部成本。它是將環境因素納入決策過程的一種手段。對于致力于可持續發展原則的主體來說，完全成本會計法可以使其了解自身所帶來的外部影響及其后果，以及由外部主體所承擔的成本，從而更好地評價可替代的策略和方法，推動可持續發展目標的實現。完全成本法不僅對內部環境成本進行確認與計量，還對外部環境成本進行確認與計量。由于在環境管理上政府鼓勵采取“污染者付費”的原則，通過稅收、罰款等方式將外部環境成本內部化，由產生環境影響的個體來承擔，因此，外部環境成本必將轉化為企業的內部成本。但在實務中，對外部環境成本的確認與計量很難開展，這與當前計量手段和方法不夠完善有關。

三、企業環境成本的信息報告

企業從事環境保護活動需要付出環境成本，同時還可以看到企業投入了環境成本會帶來的效果、企業環境負荷的減少和環保效益的增加。環境成本報告正是從企業的環保投入和效益增加兩個方面向利益相關者披露相關信息，供其決策。當前，我國尚無統一的環境成本報告。而國外的環境成本報告形式種類繁多。披露的內容既有按污染物或環境效益披露的，也有按部門、按成本項目披露的。使用比較多的是環境成本與經濟效益比較型模式、環境成本與環保效果比較型模式兩種。

（一）環境成本與經濟效益比較型模式

該模式反映以獲取環保經濟效益為主的企業的環境保護支出情況。其經濟效益來自于環保產品的收入、資源成本的節約、環境損害成本的降低等方面。這種模式的主要特點均以貨幣作為計量單位，將環境成本與來自環保的經濟收益有關數據納入報告中，一目了然地讓信息使用者了解企業的環境成本及效益情況。

（二）環境成本與環保效果比較型模式

該模式反映以降低環境負荷為主的企業環境保護進展情況。其環保效果體現在諸如排污量減少、再生資源化提高等環境負荷的降低方面。環境成本與環保效果（環境負荷的降低）進行對比，這在企業推行環境保護活動時是一個最基本的觀點。按此觀點設計環境成本報告模式，是現有的許多企業披露環境成本信息的一個手段。

在可持續發展戰略的大背景下，一個企業要想在激烈的競爭中長足發展，能夠站住市場，贏得一定的顧客資源，進行環境成本的核算和控制是有現實和長遠意義的。如今，消費者對綠色產品的青睞使得企業不得不關注環境問題，進行環境成本的核算勢在必行。環境成本核算是一項復雜的工程，企業必須堅持雙贏的原則，既不能以犧牲環境為代價追求經濟效益，也不能為了保護環境而拋棄企業經濟的發展。為協調經濟發展與環境保護，必須加強企業環境成本核算，創造準確核算環境成本的新思路、新方法，這將有助于企業可持續發展戰略的實施。

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[責任編輯 李 可]