對《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的解讀

隨著2011年底的臨近，企業(yè)對各項資產會陸續(xù)開展年終盤點工作，對一些資產損失需要做相關財稅處理，適逢國家稅務總局發(fā)佈了《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告），自2011年1月1日起施行，公告的施行。是對以前企業(yè)資產損失稅前扣除制度的重大調整，企業(yè)應按規(guī)定進行稅前資產損失申報工作。以下是專業(yè)人士對《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的解讀。

一、同原資產損失扣除辦法相比，25號公告的主要變化

1.變資產損失審批扣除制為申報扣除制

25號公告將資產損失企業(yè)自行計算扣除制度和審批扣除制度統(tǒng)一為企業(yè)自行申報扣除制度，強調申報扣除，不再實行審批扣除。企業(yè)資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬於清單申報的資產損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然後再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椤凫秾ｍ椛陥蟮馁Y產損失，企業(yè)應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。原企業(yè)自行申報扣除的資產損失改為清單申報，原需要報經(jīng)稅務機關審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除，並取消年度終了45天之內報批的期限規(guī)定。

2.進一步明確了資產損失扣除範圍，並適當擴大

25號公告規(guī)定，企業(yè)資產包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合本辦法規(guī)定條件計算確認的損失。與原規(guī)定相比，資產損失中的應收及預付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項及無形資產，且企業(yè)尚未實際處置轉讓的資產發(fā)生的實質性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。25號公告第三十八條明確了無形資產損失可以在稅前扣除，補充完善了資產損失扣除的範圍。例如企業(yè)的被其他新技術所代替或已經(jīng)超過法律保護期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，就可以按規(guī)定申報扣除。25號公告第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產損失事項，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務機關申報扣除。

3.明確資產損失的年度申報扣除

為了避免企業(yè)出於自身利益考慮而在不同年度隨意扣除資產損失，調節(jié)不同年度利潤，規(guī)避納稅義務，25號公告明確規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生的實際資產損失未能在當年稅前扣除的，應做專項說明進行專項申報扣除，並明確了損失追補確認期限為5年，特殊情況經(jīng)總局批準可延長；法定資產損失只能在申報年度扣除，不能追補扣除；以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以抵扣但不辦理退稅。資產損失稅前扣除年度有了更加明確的規(guī)定，避免企業(yè)在不同年度隨意扣除資產損失現(xiàn)象。

4.強調資產損失的會計處理與稅務處理相統(tǒng)一

實際資產損失、法定資產損失強調都要在會計上已作損失處理。無論是實際資產損失還是法定資產損失，其稅前扣除除了要依法進行申報外，還要進行會計處理，否則，不得在稅前扣除。資產損失的會計處理是稅前扣除的前置條件，不進行會計處理，不允許在稅前扣除，只有納稅申報和會計處理兩個條件同時具備，方能在稅前扣除，突出了權責發(fā)生制原則。這樣處理的目的一方面是督促、引導企業(yè)將資產損失稅前扣除年度與會計處理年度一致起來，從而減少稅會之間差異。另一方面是從會計資訊披露角度考慮，會計關於資產損失確認的條件應當比稅收寬鬆，如果會計上沒有將其確認為損失，稅收上就更不應當確認為損失。

5.明確匯總納稅企業(yè)資產損失申報地點，對跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實行雙向申報管理制度

25號公告要求，在中國境內跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按以下規(guī)定申報扣除：1.總機構及其分支機構發(fā)生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報外，各分支機構同時還應上報總機構。2.總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規(guī)定外，應以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行申報。3.總機構將跨地區(qū)分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發(fā)生的資產損失，由總機構向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行專項申報。

6.新增關聯(lián)交易資產損失扣除的規(guī)定

25號公告新增獨立交易原則下向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產而發(fā)生損失可以扣除的規(guī)定。在兩個方面作了放寬：一是只要符合獨立交易原則即可做損失扣除，不再要求經(jīng)法院判決負債方破產，破產企業(yè)的財產不足以清償?shù)目量虠l件；二是放寬了適用的企業(yè)範圍。原來規(guī)定，只有金融企業(yè)才可以發(fā)生借貸行為，而根據(jù)25號公告規(guī)定，只要企業(yè)間發(fā)生借款行為符合規(guī)定條件就可以作為損失扣除，不再限定為金融企業(yè)。

7.其他政策規(guī)定的變化

A對於應收賬款，原資產損失扣除辦法規(guī)定，逾期不能收回的應收款項中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本的，由企業(yè)做出專項說明，對確實不能收回的部分，認定為損失。對於「單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本」，在實際操作中把握不準，為便於政策操作，25號公告做出了量化規(guī)定：企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬元（人民幣，下同）或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，並出具專項報告。企業(yè)逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，並出具專項報告。

B對於各類投資，原資產損失扣除辦法對各類投資損失認定的證據(jù)材料，大多數(shù)要求提供資產清償證明。考慮到大陸目前法律制度尚不健全，社會保障制度還不完善，國有企業(yè)改革也未到位，計畫經(jīng)濟遺留下來的許多問題尚未得到解決，因此，許多企業(yè)無法按《公司法》或《破產法》的有關規(guī)定進行清算。這一情況導致企業(yè)在多數(shù)情況下無法取得資產清償證明或遺產清償證明。針對這種狀況，25號公告簡化了債權投資損失的核銷程式，對於不能提供資產清償證明或遺產清償證明，且超過三年以上的，或債權投資餘額在三百萬元以下的，如果能提供相關證明文件、材料，也可在稅前扣除。

C規(guī)定了若干資產損失事項需要報送專項證明材料，在資產損失申報工作中，除本身要做好會計基礎工作外，對一些重大資產損失，需包括律師等相關中介機構出具專項證明材料。例如，25號公告第二十七條、二十九條、三十條分別明確了「存貨報廢、毀損或變質損失數(shù)額較大的」、「固定資產盤虧、丟失損失數(shù)額較大的」、「固定資產報廢、毀損損失數(shù)額較大的或自然災害等不可抗力原因造成固定資產毀損、報廢的」，需要報送「專業(yè)技術鑒定意見或法定資質中介機構出具的專項報告」；新辦法第四十五條規(guī)定 「關聯(lián)方交易形成的相關資產損失企業(yè)應作專項說明，同時出具「中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料」等等。

二、25號公告的實施對企業(yè)的主要影響

125號公告的實施，資產損失稅前扣除由原審批改變?yōu)閰R繳申報資料機制，簡化了程式，大大縮短了納稅人的辦稅時間，便利納稅人會計核算和匯算清繳，降低了納稅人的稅收遵從成本。

2明確了資產損失財務處理與稅務處理的統(tǒng)一性。25號公告第四條規(guī)定：「企業(yè)實際資產損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業(yè)向主管稅務機關提供證據(jù)資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。」強調資產損失稅務處理與會計處理的同步性，遵從「權責發(fā)生制」原則，使企業(yè)及時對符合條件的資產損失進行會計處理，不用等稅務部門的審批，更能真實地反映財務狀況和經(jīng)營成果。

3對企業(yè)資產損失管理內控制度及企業(yè)的賬務核算提出了更高的品質要求，對企業(yè)相關內控制度的建設起一定的推動作用。25號公告要求企業(yè)應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務機關檢查。

4《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的實施增加了企業(yè)納稅風險。25號公告最大的變化，主要就是將企業(yè)的資產損失由自行計算和須經(jīng)稅務機關審批扣除兩種辦法變更為以清單申報和專項申報兩種申報方式。原來須經(jīng)審批後才能扣除的資產損失，稅務機關審核後要以檔的形式予以確認，一旦在稅務檢查和納稅評估中發(fā)現(xiàn)問題，稅務機關負很大的責任，按照《徵管法》納稅人企業(yè)只補繳稅款，而不用負多大的責任，不用加收滯納金和罰款。由審批扣除改為專項申報扣除後，雖然意味著稅收徵管方式向更為靈活先進的方式轉變，但同樣申報制相對審批制則給企業(yè)帶來相當大的稅務申報風險。根據(jù)25號公告有關規(guī)定，國家稅務總局對基層稅務機關後續(xù)管理提出了明確要求：按照分項建檔、分級管理的總體思路，建立企業(yè)資產損失稅前扣除管理臺賬和納稅檔案，及時進行評估；對資產損失金額較大或經(jīng)評估後發(fā)現(xiàn)不符合資產損失稅前扣除規(guī)定、或存有疑點、異常情況的資產損失，應及時進行核查；對有證據(jù)證明申報扣除的資產損失不真實、不合法的、應依法作出稅務處理。由此大大增加了企業(yè)的納稅風險。